III SA/Wa 1822/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. LTD sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. stwierdził uchybienie przez M. Ltd. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwoty zwrotu podatku za listopad 2008 r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwotę zwrotu podatku za listopad 2008 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Wskazaną decyzję doręczono (jak wynika z umieszczonej na niej adnotacji) w dniu 25 czerwca 2013 r. P. K., będącemu kuratorowi Skarżącej. Następnie w dniu 23 marca 2015 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca złożyła odwołanie oznaczone tą samą datą od powyżej decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał następnie, że po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem organ ten przeprowadza tzw. postępowanie wstępne mające na celu ustalenie, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do jej istoty, takie jak uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do treści przepisu art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co oznacza, że skuteczność wniesienia odwołania uzależniona jest od dokonania tej czynności w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również w tym miejscu, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania tego organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. została prawidłowo i skutecznie doręczona w dniu 25 czerwca 2013 r. P. K., będącemu kuratorem uprawnionym do reprezentacji Skarżącej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ. Wskazany kurator potwierdził odbiór tejże decyzji umieszczając stosowną adnotację na egzemplarzu decyzji pozostawionej w aktach sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że termin do wniesienia odwołania do tego organu za pośrednictwem organu pierwszej instancji, stosownie do treści przepisu art. 223 O.p., rozpoczął swój bieg w dniu 26 czerwca 2013 r. i zakończył w dniu 9 lipca 2013 r. Natomiast Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 23 marca 2015 r., nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu, tj. 23 marca 2015 r., co oznacza że nie został zachowany przez nią ustawowy termin do wniesienia odwołania. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo że w niniejszej sprawie wyłączona była możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że jej zdaniem wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania czyni bezpodstawnym wydawanie odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania rozstrzyga bowiem nie tylko sprawę wniosku o przywrócenie terminu, ale jednocześnie potwierdza, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. Organ, do którego złożony został wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, w której nie znajduje podstaw do przywrócenia tego terminu wydaje jedno postanowienie, tj. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca stwierdziła także, że wniesienie odwołania, które jest z mocy art. 162 § 2 O.p. niezbędne i której to czynności należy dokonać wraz ze złożeniem stosownego wniosku o przywrócenie terminu, nie wywołuje samoistnego skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie kwestii przywrócenia terminu jest zagadnieniem poprzedzającym rozpatrzenie odwołania, a pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu warunkuje uznanie odwołania za skutecznie wniesione, dając organowi podatkowemu możliwość jego rozpatrzenia. Z drugiej strony odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uniemożliwia jego rozpatrzenie, czyniąc bezprzedmiotowym kwestię wniesienia go w ustawowym terminie. W konsekwencji postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania "konsumuje" w sobie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, rozstrzygając również o tym, co jest przedmiotem postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., które jest wydawane wówczas, gdy strona będąc przekonaną o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania, wnosi to po terminie. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując Skarżąca wskazała, że jej zdaniem zaskarżone postanowienie jest bezprzedmiotowe, bowiem już we wcześniejszym postanowieniu odmawiającym jej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, które to postanowienie Skarżąca również zaskarżyła składając skargę do tut. do Sądu. Z powyższych względów zaskarżone postanowienie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o oddalenie powyższej skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze wskazał, że dyspozycja przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., organ odwoławczy nie może rozpatrzeć odwołania, lecz jest zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Ustawowy termin do wniesienia odwołania jest bowiem terminem zawitym, a więc takim, którego przekroczenie powoduje nieskuteczność czynności. Termin do wniesienia odwołania może jednakże zostać przywrócony w sytuacjach wskazanych w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił również, że regulacja art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie wprowadza możliwości swobodnego uznania organu podatkowego, lecz stanowi przykład normy prawnej bezwzględnie obowiązującej i jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Każde uchybienie terminowi bez względu na czas trwania, powoduje bowiem bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawia podatnika prawa instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej oceny decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. A – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.". Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie, nie narusza prawa. Uchybienie terminu, to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego, nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie ( terminie ). Uchybienie terminu, niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Dlatego staranność w dotrzymywaniu terminów, jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa – odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie, wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ). Termin do wniesienia odwołania, jest terminem zawitym, a zatem nie może być przedłużany. Jak wynika z treści art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem, pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U., poz. 1529, z późn. zm.), albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że w dniu 25.06.2013 r. kuratorowi Spółki została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].06.2013 r. nr [...]. Zgodnie z treścią art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach, jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu terminów, nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni, uważa się za koniec terminu. Przyjąć zatem należy, że stosownie do treści art. 12 § 1 i art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, termin ten rozpoczął swój bieg następnego dnia po doręczeniu decyzji kuratorowi Spółki, a więc 26.06. 2013 r., a zakończył w dniu 9.07.2013 r. Nie ma zatem wątpliwości, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 23.03.2015 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zarzut skargi dotyczy dopuszczalności wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy zdaniem Skarżącej możliwość taka była wyłączona w sytuacji gdy wydane zostało także postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Strona w skardze przywołała trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1490/07, wyrok z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1496/07 i z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06 ) a także orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, argumentując że bezprzedmiotowe jest wydawanie przez Organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi w sytuacji, gdy złożony został przez Stronę wniosek o przywrócenie terminu, zaś wydawanie takiego postanowienia, możliwe jest tylko w sytuacjach gdy Strona wnosi odwołanie będąc przekonana, że dochowała terminu. Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, rozstrzyga bowiem nie tylko sprawę wniosku o przywrócenie terminu, ale jednocześnie potwierdza, że wniesienie odwołania, nastąpiło z uchybieniem terminowi. Sąd nie podziela tej argumentacji, a zwłaszcza stwierdzenia, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd stoi na stanowisku, że w tej kwestii przyznać należy rację Organowi, że regulacja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem dyspozycja cytowanego powyżej przepisu ma charakter bezwarunkowy Oznacza to, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy nie może rozpatrzeć odwołania, lecz jest zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Ustawowy termin do wniesienia odwołania jest bowiem terminem zawitym, a więc takim, którego przekroczenie powoduje nieskuteczność czynności. Termin do wniesienia odwołania może jednakże zostać przywrócony w sytuacjach wskazanych w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także podzielić pogląd, że w związku z kategorycznym brzmieniem przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie wprowadza on możliwości swobodnego uznania organu podatkowego, lecz stanowi przykład normy prawnej bezwzględnie obowiązującej. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, wyraził pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Sąd skłania się także ku poglądowi wyrażonemu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1653/11, zgodnie z którym z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Za koniecznością wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do złożenia odwołania przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Poza rozważaniami sądu I instancji pozostał jakże istotny argument o bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt. 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również i ten, że stwierdzenie uchybienia terminowi, następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu, tylko na wniosek zainteresowanego. Reasumując należy stwierdzić, że ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego, nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wcześniejszego lub równoległego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania." Równoległe wydanie przez Organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi i o odmowie przywrócenia terminu, jest więc zgodne zaprezentowanym orzecznictwem. Jednocześnie na konieczność wydania odrębnego postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 214/10 oraz w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 534/06. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.