III SA/Wa 1823/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.S. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka) wraz z drugim członkiem zarządu K. S. oraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, listopad oraz grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 131.049,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 77.296 zł Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na: dokonaniu oceny w sposób wybiórczy, tj. z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony w postaci umów najmu z podmiotami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., oświadczenia prezeski zarządu [...] Sp. z o.o.- H. G. oraz fotografii przedstawiających wskazane przez Stronę mienie, z których w sposób jednoznaczny wynikało, że to mienie stanowi własność spółki; dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne przyjęcie, że fakt sprzedaży przez Stronę jej udziałów w spółce za kwotę 1.000 zł wskazuje na to, że w chwili obecnej nie jest możliwe posiadanie przez Spółkę wskazanego przez Stronę majątku, podczas gdy sprzedaż udziałów dokonana przez Stronę w 2011r. nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny możliwości posiadania w chwili obecnej przez Spółkę majątku o określonej wartości; dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że wskazane przez Stronę mienie spółki wymaga całodobowej ochrony przez wyspecjalizowany podmiot, podczas gdy, ze względu na rodzaj tego mienia oraz miejsce jego położenia, nie zachodzi żadne ryzyko jego uszkodzenia lub kradzieży, dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad logiki, poprzez uznanie, że z notatki urzędowej z dnia 27 sierpnia 2015r. sporządzonej przez starszego poborcę skarbowego J. S. wynika, że koszty ochrony mienia spółki wskazanego przez Stronę dla każdej lokalizacji wynoszą 8.600zł miesięcznie, podczas gdy z rzeczonego dokumentu wynika, że kwota 8.600 zł obejmuje miesięczne koszty ochrony rzeczonego mienia we wszystkich trzech lokalizacjach, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów korzystnych dla Strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D. D. oraz H. G., w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisu art. 116 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, ze wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 3) art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z.N., D. D. oraz H. G., pomimo że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, ze wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności spółki w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 4) art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe pomimo tego, że w toku postępowania Strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie Dyrektor wskazał, że w wyniku przerwania w dniu 12 kwietnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za maj i listopad 2010 r. stosownie do art. 70 § 4 O.p. możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy. Według Dyrektora postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu, określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Następnie wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od 12.04.2007 do 24.05.2011, w szczególności w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za okresy maj, listopad oraz grudzień 2010r. fakt ten potwierdzają: odpisy akt z Sądu Rejonowego [...], w tym m. in.: akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2007r., zgodnie z którym na podstawie § 25 umowy spółki K. S. została powołana na stanowisko Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki a J. S. na stanowisko prezesa zarządu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż protokołem z dnia 24 maja 2011r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników uchwałą nr 3 Skarżąca oraz J. S. zostali odwołani z funkcji, a uchwałą nr 4 został powołany J. R. jako prezes zarządu. Protokół ten podpisał J. R. jako Przewodniczący Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział [...]. dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] listopada 2010r. sygn. akt [...] został on pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5-ciu lat. Wobec powyższego organ II instancji wskazał, iż zgłoszenia i zmiany w składzie zarządu spółki dokonane przez osobę, która nie może sprawować funkcji, nie mogą być uznane za prawnie skuteczne. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że od dnia 12 kwietnia 2007r. do dnia 24 maja 2011r. zarząd spółki był dwuosobowy: J. S. był prezesem zarządu a K. S. - wiceprezesem zarządu. W świetle powyższego organ uznał, iż wobec Strony zasadnie została orzeczona odpowiedzialność za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego po ustaleniu, iż spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, umorzył postępowanie egzekucyjne. W konkluzji organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynikało, że stan niewypłacalności spółki wystąpił już w 2010 r., natomiast Skarżący nie wywiązała się z obowiązku, nałożonego na członków zarządu przez art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem pomimo istniejących zaległości podatkowych spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał ponadto, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Dyrektor odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego mienia, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości w znacznej części wskazał, że zajęcie wskazanych przez Stronę ruchomości byłoby nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na fakt, iż kwoty, uzyskane ze sprzedaży, nie pokryłyby nawet kosztów egzekucyjnych, których szacowana wartość może wynieść ok. 97.064 zł, a które organ egzekucyjny musiałby ponieść nie mając gwarancji, iż uzyskane z niej kwoty pokryłyby chociażby część tych wydatków. Dyrektor zauważył również, że argument Skarżącego o posiadanym w chwili obecnej przez Spółkę majątku w łącznej kwocie ok. 138.050 zł budzi uzasadnione wątpliwości. Ponadto Dział Egzekucji Administracyjnej organu podatkowego pismem z dnia 29 października 2015r. poinformował, że brak jest zarządu w spółce oraz, że brak 100% pewności czy wskazany majątek należy do spółki, gdyż jest tylko oświadczenie byłego członka zarządu, który od 2011r. nie sprawuje tej funkcji. Istnieje więc uzasadniona obawa, że organ egzekucyjny dokonałby sprzedaży ruchomości nie będących własnością spółki. Podsumowując Dyrektor wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że w spółce brak jest zarządu, organ egzekucyjny nie mógł dokonać zajęcia majątku wskazanego przez Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej odnośnie pominięcia dowodów korzystnych dla Skarżącego (w postaci umów najmu z podmiotami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. oraz oświadczenia prezeski zarządu [...] Sp. z o.o.- H. G., a także fotografii przedstawiających wskazane przez Stronę mienie, z których wynikało, że to mienie stanowi własność Spółki) Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy jest przedłożona kserokopia umowy najmu z [...] Sp. z o.o. z dnia 14 października 2010r. zawarta na czas określony do dnia 31 października 2012r., z której wynika tylko, iż wynajmowane pomieszczenie użytkowe wykorzystywane będzie na prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 22 października 2010r. Natomiast nie precyzuje konkretnie co będzie mieściło się w przedmiotowych pomieszczeniach. Ponadto wskazana umowa najmu nie dowodem potwierdzającym fakt na posiadanie mienia wskazanego przez Stronę, ponieważ nie wynika z jej treści na jaki konkretnie cel związany z prowadzoną działalnością zostanie wykorzystana wynajmowana powierzchnia na podstawie tej umowy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ww. umowa najmu została zawarta na czas określony od 22 października 2010r. do 31 października 2012r. wobec czego z materiału dowodowego nie wynikało, na jakiej podstawie w 2015r. wskazany podmiot [...] Sp. z o.o. przechowuje wskazany przez Skarżącą majątek Spółki. Organ odwoławczy zauważył także, iż w materiale dowodowym brak jest kopii umowy najmu z podmiotem [...] Sp. z o.o., wobec czego organ nie miał możliwości zajęcia stanowiska, co do dowodu jaki miała stanowić w kwestii dotyczącej, że wskazane mienie przez Skarżącą w trakcie postępowania stanowi własność spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż dowody w postaci zdjęć oraz oświadczenia H. G. - prezeski zarządu [...] Sp. z o.o. stanowiące o fakcie, że w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] pozostały wyroby z kamieni naturalnych, nie zostały pominięte przez organ pierwszej instancji. Towary handlowe i samochód osobowy przedstawione na ww. zdjęciach i wymienione w ww. oświadczeniu zostały opisane w spornej decyzji. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego przedstawiona wartość majątku nie pokryje zaległości Spółki w znacznej części, o czym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Skarżącej odnośnie konieczności ochrony majątku ruchomego wskazanego przez Stronę wyjaśnił, że w związku z tym, iż Z. N.- prezes zarządu [...] Sp. z o.o., D. D. - właściciel firmy [...], a także H. G. - prezeska firmy [...] Sp. z o.o. nie wyrazili zgody na wzięcie wskazanego przez Skarżącą mienia pod nadzór poborcy skarbowemu, który udał się pod wskazane przez Stronę w trakcie postępowania adresy, pod którymi miał być przechowywany majątek spółki celem dokonania czynności egzekucyjnych, oraz z uwagi na fakt, iż w spółce nie było zarządu, a towary przechowywane są przez obce podmioty, organ egzekucyjny chcąc wziąć pod nadzór przedmiotowe mienie musiał wliczyć do kosztów egzekucyjnych również kwoty całodobowej ochrony mienia wskazanego przez Skarżącą. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, że wskazany majątek przez Skarżącą należy do spółki, a Strona nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów, które by potwierdzały, że towar został zakupiony przez spółkę. Brak jest dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu ww. towaru przez Spółkę W związku z powyższym Dyrektor uznał, że wskazane mienie nie stanowi mienia zgodnego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący, nie zgadzając się z tą decyzją, złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym uznaniu, że: - Skarżący nie wykazał, iż mienie wskazane przez nią w toku postępowania podatkowego stanowi spółki, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że Skarżący w sposób dostateczny wykazał tę okoliczność, - mienie wskazane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego nie wystarczy na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, do której to konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł pomimo nie dokonania analizy wartości rynkowej tego mienia, oraz w wyniku akceptacji nietrafnych ustaleń organu I instancji dotyczących szacowanych kosztów egzekucyjnych z tego mienia, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 2) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów korzystnych dla Strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D. D. oraz H.G., dowodu z dokumentu prywatnego - wyceny wartości mienia będącego własnością [...] Sp. z o.o. ujawnionego w toku postępowania podatkowego sporządzonej przez Skarżącego w dniu 30 marca 2016r. wraz z załącznikami, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję art. 116 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że wskazane przez Skarżącego mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 3) naruszenie przepisów postępowania art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D. D. oraz H. G. pomimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy (wartość mienia spółki wskazanego przez Stronę, ustalenie właściciela tego mienia), które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że wskazane przez Skarżącego mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 4) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe pomimo tego, że w toku postępowania Skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Ponadto, na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kserokopii faktur VAT oraz zestawień (wraz z tłumaczeniami) załączonych do niniejszej skargi na okoliczność, że mienie wskazane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego stanowi własność spółki oraz źródeł pochodzenia tego mienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r., stanowiącym "uzupełnienie skargi", Skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski przedstawione w skardze i wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: 1) decyzji NUS W. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r.; 2) pisma NUS z dnia [...] sierpnia 2016 r.; 3) postanowienia NUS W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego – na okoliczność przedawnienia objętych decyzją należności. Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący zarzucał, że objęte zaskarżoną decyzją należności uległy przedawnieniu po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale przez jej zaskarżeniem do sądu. Na dowód tego Skarżący przedstawił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. (k. 52 akt sądowych), którą organ odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swej decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r. o odpowiedzialności Skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za maj i listopad 2010 r. wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawniania w związku z zastosowaniem w dniu 12 kwietnia 2011 r. skutecznego środka egzekucyjnego. Wobec tego, jak stwierdził organ, należności za ten okres uległy przedawnieniu z dniem 13 kwietnia 2016 r. Zdaniem organu, nie uległa jednak przedawnieniu należność za grudzień 2010 r., bo nie upłynął jeszcze termin z art. 70 § 1 ani z art. 118 § 2 O.p. Stanowisko organu znalazło potwierdzenie w jego piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. (k. 56 akt sądowych). Do akt tych złożono także postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego z dnia 28 kwietnia 2017 r. (k. 57 akt sądowych). Sąd stwierdza, że kwestie te podlegają ocenie z punktu widzenia przepisów odnoszących się do przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia samego zobowiązania. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku VAT za maj i listopad 2010 r. przedawnia się więc zasadniczo z końcem 2015 r., a za grudzień – z końcem 2016 r. Według art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22), że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p.) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1155/12 i powołane tam orzecznictwo - CBOSA). W rozpoznanej sprawie decyzja I instancji została wydana [...] grudnia 2015 r. – a więc przed upływem terminów prawa do wydania decyzji i przedawnienia należności. To samo dotyczy decyzji drugiej instancji (wydana [...] kwietnia 2016 r.) To wystarczało do uznania, że podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji istniały. Organ nie orzekł o należności przedawnionej, lecz na dzień wydania decyzji wymagalnej. Gdyby było inaczej, Sąd byłby zobowiązany do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – tak się jednak nie stało. Wobec uchylenia decyzji niniejszym wyrokiem, organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie to musiał wziąć pod uwagę i rozważyć (w ramach ponownie wydanej decyzji merytorycznej lub w ramach wskazań w decyzji kasacyjnej, o ile uzna, że zachodzi potrzeba jej wydania), czy i ewentualnie w jakim zakresie zobowiązanie jest nadal wymagalne w dacie ponownego orzekania, czy też wygasło. Należy zauważyć, że oprócz bezspornego stwierdzenia przedawnienia należności za maj i listopad 2010 r., kwota wynikająca z deklaracji VAT za grudzień 2010 r. odpowiada kwocie z postanowienia o umorzeniu wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego (k. 57 akt sądowych) Sąd uchylił zaskarżoną decyzji z innych – podniesionych w skardze – przyczyn, wskazujących na naruszenie przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów. Należy zaznaczyć, że kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne (na podstawie deklaracji VAT) wobec Spółki z tytułu w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, które zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. (k. 43 akt adm.). Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie bezsporne było, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku VAT za okresy maj, listopad i grudzień 2010 r. przypadały w okresie od 25 czerwca 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżący ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionował. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać też z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a ich ustalenia w tym zakresie odzwierciedla wykaz czynności opisanych w zaskarżonej decyzji. Nie było więc przeszkód do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (VAT za okresy obejmujące 5, 11, 12/2010 r. i 2-4/2011 r. na łączną kwotę ponad 137 tys. zł oraz podatek PIT za okresy 10-12/2010 i 10-12/2011 w kwocie ponad 1.500 zł), a także wobec ZUS (na łączną kwotę ponad 10 tys zł). Ponadto organy stwierdziły, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w 2010 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Ustalenia w tym zakresie Sąd uważa za prawidłowe. Za niezasadne natomiast uważa Sąd stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Otóż z akt sprawy wynika, że Skarżący wskazał na mienie Spółki w postaci samochodu osobowego [...] rok prod. 2006, przedkładając kopię dowodu rejestracyjnego, wskazując jego wartość (20.000 zł) i miejsce, w którym się znajduje. Przedstawił też wykaz mienia w postaci towarów handlowych, podając ich wartość i miejsce magazynowania (k. 123 akt adm.). W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności. Organ ustalił, że wartość rynkowa samochodu jest niższa (13.600-16.000) i jest niewspółmierna do łącznej wysokości zobowiązań orzeczonych decyzją. Sprzedaż samochodu organ uznał za ekonomicznie nieuzasadnioną. W odniesieniu do materiałów handlowych podjęto pewne czynności, ale także z negatywnym dla Skarżącego skutkiem. Mianowicie poborca skarbowy uznał, że towary obejmują płyty kamienne i produkty z kamienia indyjskiego i na miejscu ich składowania nie dokonał zajęcia, bo posiadacze ruchomości nie wyrazili zgody na wzięcie ich pod dozór. Poborca udał się więc do firm ochroniarskich w celu ustalenia kosztów całodobowej ochrony i otrzymał informację, że byłby to koszt ok. 8.600 zł miesięcznie. W związku z tym organ uznał, że zajęcie ruchomości jest nieuzasadnione, a poza tym brak pewności, czy ten majątek należy do Spółki. Uznano więc, że zajęcie nie było możliwe, a Skarżący mienia Spółki nie wskazał. Zdaniem Sądu, czynności poborcy skarbowego były nieefektywne z przyczyn, które nie mogą obciążać Skarżącego. Po pierwsze, do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie (art. 97 § 1 u.p.e.a.), przy czym zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (98 § 1). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie (§ 3). W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu (§ 4). Poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości (art. 99 § 1). Zobowiązanemu przysługuje w terminie 5 dni od daty zajęcia ruchomości prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. W tym przypadku organ egzekucyjny jest obowiązany wezwać biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości (§ 2). Organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen (§ 4). W rozpoznanej sprawie z możliwości tych nie skorzystano. Kwestię dozoru (i zgody na przyjęcie dozoru) regulują przepisy art. 100 i n. u.p.e.a. Zgodnie z art. 100 § 1, poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Dopiero gdy zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Według § 4, osoba lub instytucja, pod której dozorem pozostają zajęte ruchomości, sprawuje obowiązki dozorcy. Poborca skarbowy doręcza dozorcy odpis protokołu zajęcia. Dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca obowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowania ruchomości (art. 102 § 1). Organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (§ 2). Jak z tego wynika, kwestia własności (niepewna jak wskazał organ), czy braku zgody na dozór – nie jest przeszkodą do zajęcia. Ustawa reguluje przypadki, gdy osoba trzecia rości sobie prawa do zajętego przedmiotu, kwestie dozoru i odpłatności za tę funkcję oraz sposób ustalenia wartości ruchomości. Sam natomiast fakt braku zarządu Spółki jest okolicznością procesową i powinien skorzystać z możliwości, jakie daje art. 138 O.p., a w postępowaniu egzekucyjnym – art. 34 k.p.a. Organ tego nie uczynił, lecz negatywne skutki swego zaniechania uznał za okoliczności mogące przemawiać za odpowiedzialnością Skarżącego. Sąd się z tym zgodzić nie może. Analogiczną ocenę stanu faktycznego dokonał tutejszy Sąd Administracyjny w sprawie III SA/Wa 1825/16, dotyczącej odpowiedzialności drugiego członka zarządu [...] sp. z o.o. – K. S. W konsekwencji w powołanej sprawie wydano identycznej treści wyrok. Zasadne są zarzuty skargi wskazujące na to, że organy naruszyły prawo procesowe (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) przy ustalaniu i ocenie, czy Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni raz jeszcze zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w niniejszym wyroku. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz. U. poz. 1804).