III SA/Wa 1823/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oddala skargę W okresie od 12 września 2017r. do 27 lutego 2018 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W., przeprowadzili wobec R. sp. z o.o. (wcześniej: B. sp. z o.o., dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za ww. okres. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2019 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za ten okres. Organ pierwszej instancji wskazał, że działalność Strony oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Całokształt okoliczności sprawy, zdaniem organu pierwszej instancji, prowadzi do wniosku, że transakcje zakupu oraz sprzedaży wyświetlaczy LCD nie zostały zrealizowane, a faktury, na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami. W odwołaniu od ww. decyzja Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 33 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."); 1. art. 122. art. 187 oraz art. 191 O.p. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie Strona prowadziła wyłącznie działalność w zakresie nabycia i sprzedaży LCD do iPhonów, w tym dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci LCD do [...] do S. GmbH z siedzibą w Niemczech. W ramach przeprowadzonego wobec Strony postępowania organy podatkowe ustaliły następujący łańcuch dostaw towarów: C. sp. z o.o. (z siedzibą w P., dalej: "C.") – C. sp. z o.o. (z siedzibą w W., dalej: "C.") – A. sp. z o.o. (z siedzibą w W., dalej: "A.") - Skarżąca – S. GmbH (z siedzibą w Niemczech, dalej: "S.") – M. Ltd. CY (z siedzibą w Cyprze) – A. Ltd. (z siedzibą na Seszelach) – L. s.c. (z siedzibą w P.). Zdaniem organu odwoławczego działalność Strony oraz innych podmiotów biorących udział w opisywanym powyżej łańcuchu dostaw, odpowiada schematowi mechanizmu tzw. oszustwa karuzelowego. DIAS podniósł, że sposób dokonywania transakcji przez Stronę wskazuje, iż jej funkcją było odpowiednie udokumentowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, nieopłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. DIAS wskazał na następujące cechy charakterystyczne transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa, które wystąpiły w niniejszej sprawie, na których zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji. Podmiot – dostawca zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (jest to tzw. "wirtualne biuro") oraz nie posiada zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności – w niniejszej sprawie te okoliczności zachodziły w spółkach C., C. oraz u bezpośredniego dostawcy Strony – A. Nabywca, bez wyraźnego powodu, wskazuje inne adresy dostarczenia towarów niż bezpośrednio do nabywcy. Brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw - towar był alokowany w magazynie firmy C. sp. z o.o. (dalej: "C."), z którego korzystały także spółki, wchodzące w skład opisanego przez organy podatkowe łańcuch dostaw: C., C., A. oraz Skarżąca, a koszty transportu towarów do S. GmbH ponosił kontrahent. Podmioty oferujące sprzedaż towarów nie były znane na rynku jako podmioty obracające towarami i nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i personalnego do takiej działalności, a prezesami zarządów oraz udziałowcami podmiotów zaangażowanych w proceder byli obcokrajowcy. Organy wskazywały także na fakt braku uzasadnienia dla dużej liczby podmiotów biorących udział w obrocie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych cechą charakterystyczną jest skracanie łańcucha dostawców i eliminowanie pośredników w celu uzyskania jak największej marży w danym podmiocie, biorącym udział w transakcji. Jako cechę "obrotu karuzelowego" organy podatkowe uznały także szybką wymianę handlową oraz okoliczność, iż towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez ich magazynowania. Usługi magazynowania dostarczała spółka C., towar był alokowany tzn. przekierowywany na kolejny podmiot. DIAS wskazał również na dużą częstotliwość transakcji - transakcje zawierane były w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców, a same towary przewożone przez C. nie były ubezpieczone, pomimo ich dużej wartości. DIAS wskazał, że Spółka nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z transakcjami, stąd w ocenie organu odwoławczego nastąpił odwrócony łańcuch płatności. Organ odwoławczy podnosił, że Strona nie posiadała własnych środków finansowych, gdyż dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, który jest niewystarczający dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym. DIAS podał, że środki finansowe na prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej oraz zakup towarów o wartości wielokrotnie wyższej niż kapitał zakładowy, Strona uzyskała w formie udzielonej pożyczki w kwocie 168.750,00 EUR. Jak wskazano, O. Ltd., udzielająca pożyczki, nie żądała żadnych zabezpieczeń swoich należności, co w ocenie DIAS nie należy do standardowych zachowań w kontaktach handlowych i biznesowych między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Organy uznały, że Strona nie wyjaśniła, gdzie i w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt z ww. pożyczkodawcą. Zdaniem DIAS, w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskanie takiej pożyczki przez nowo utworzony podmiot z minimalnym kapitałem zakładowym, bez żadnej historii, bez gwarancji płatniczych, majątku - należy uznać za niewiarygodne. Mając na uwadze organy podatkowe uznały, że opisane okoliczności faktyczne wskazują jednoznacznie, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania czynności w nich opisanych, a zatem transakcje te, w świetle zakazu nadużywania prawa należało uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto DIAS uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, że Stronie – z uwagi na jej świadomy udział w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem i jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT - nie może skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że skoro Strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru, a więc nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. DIAS nie podzielając zarzutów odwołania, wskazał, że stan faktyczny sprawy został oparty o czynności dowodowe wykonane zarówno przez organ pierwszej instancji, jak również przy uwzględnieniu ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe. Podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji pozyskał informacje na temat kontrahentów Strony, a także zawieranych z nimi transakcji, zarówno od zagranicznych jak i krajowych organów podatkowych. Natomiast przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych było niecelowe, gdyż okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w rozpatrywanej sprawie dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia decyzji poprzedzającej. Skarga zawierała również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni niżej wymienionych przepisów; 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej" oraz biorącego udział w nadużyciu prawa podatkowego, a także zarzucenie Stronie jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze; 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz 180 i 181 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami; 3) art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania przejawiające się nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków; 1) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; 2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności ze względu na mechaniczne powielenie argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji, z pominięciem autonomicznego, ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a także z uwagi na brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; 1) art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów; 1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 112") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dawałyby podstawy do ich zastosowania, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności; 2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokonana przez A. na rzecz Spółki dostawa towaru nie spełniała przesłanek uznania za opodatkowaną dostawę towarów i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie ww. przepisów; 3) art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że Strona obniża swoje zobowiązanie podatkowe o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które nie miały miejsca. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury, na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlają rzeczywiste transakcje oraz czy Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym zasadnie zastosowała stawkę 0%. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 O.p. przez organ odwoławczy, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co istotne, Spółka nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić. W ocenie tut. Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a dokonane przez organ na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez dostawców Skarżącej faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe. Wykazały one w dostateczny sposób, że transakcje zakupu oraz sprzedaży wyświetlaczy LCD do telefonów komórkowych nie odbywały się na zasadach uprawniających Skarżącą do rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur nabycia i zbycia tego towaru. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT, nie ziściły się warunki materialne, ponieważ realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko "pozorowały" go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. DIAS prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym i świadomym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania transakcji obrotu monitorami LCD i odmówienia prawa odliczenia podatku naliczonego oraz do uznania, że Strona była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji podatkowej. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obrót towarem miał następować pomiędzy podmiotami: C. – C. – A. – R. sp. z o.o. (Skarżąca) – S. GmbH – M. - L. Przedstawiony schemat obrotu towarem nie jest sporny pomiędzy stronami. Towar sprzedany Skarżącej przez A. był przyjmowany do magazynu C. na podstawie dowodu przyjęcia towarów w magazynie i miał być wydawany do S. GmbH w Niemczech. Analizując ww. schemat uzasadniony pozostaje wniosek, że duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie nie jest normalnym zjawiskiem rynkowym, gdyż rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. W ww. łańcuchu realizowanych transakcji, nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych, takie jak: kupujący, sprzedający, klient. Natomiast decyzja o wyborze kontrahenta, który miałby magazynować towar wiązała się z występowaniem już na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, co umożliwiało alokację towaru i ograniczenie kosztów transportu. O karuzelowym obrocie świadczą również takie ustalenia organów podatkowych jak: szybka wymiana handlowa, kontakt nawiązywany mailowo oraz okoliczność, iż towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez ich magazynowania, sam towar był przekierowywany na kolejny podmiot. Taki charakter czynności bezsprzecznie przyspiesza przebieg transakcji oraz zwiększa ich częstotliwość. Strona zakupiła towar w postaci wyświetlaczy LCD na podstawie faktur wystawionych kolejno w dniach: 7, 11, 20 i 24 kwietnia 2017 r. oraz 24 maja 2017 r., a sprzedaży towarów dokonała na podstawie faktur wystawianych w dniach: 12 i 26 kwietnia 2017 r. oraz 25 maja 2017 r. Okoliczność ta oznacza zatem, iż towar był przeznaczony do dalszej odsprzedaży w ramach wcześniej ustalonego łańcucha transakcji. Skarżąca nie miała innych kontrahentów na zakupiony towar niż podmioty występujące w łańcuchu opisanych dostaw, które to dostawy generują w zasadzie cały obrót tych podmiotów; brak jest jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, celem pozyskania odbiorców towarów. Zaznaczyć należy, że podmioty oferujące sprzedaż towarów nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i personalnego do takiej działalności. Spółka nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z transakcjami. Zapłata za dostawę po otrzymaniu wpłaty od odbiorcy świadczy o współdziałaniu i wzajemnym zaufaniu osób posługujących się danymi wszystkich spółek kapitałowych, których użyto do upozorowania i finansowania transakcji. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż środki finansowe na prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej oraz zakup towarów o wartości wielokrotnie wyższej niż kapitał zakładowy, Strona uzyskała w formie udzielonej pożyczki w kwocie 168.750,00 EUR przez O. Ltd. Podmiot ten nie żądał żadnych zabezpieczeń swoich należności. Prezes zarządu Spółki w złożonych zeznaniach nie wyjaśnił, gdzie i w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt z ww. pożyczkodawcą. Istotną okolicznością, wskazywaną przez organy podatkowe, jest też brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw. Towar był bowiem alokowany w magazynie firmy C., z którego korzystały także spółki, wchodzące w skład opisanego przez organy podatkowe łańcucha dostaw: C., C., A. oraz Skarżąca, a koszty transportu towarów do S. GmbH ponosił kontrahent. Ponadto podmioty oferujące sprzedaż towarów nie były znane na rynku jako podmioty obracające towarami i nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i personalnego do takiej działalności, a prezesami zarządów oraz udziałowcami wszystkich podmiotów zaangażowanych w proceder byli obcokrajowcy. Spółki: C., C. oraz Strona posiadały "wirtualne biura", które wskazane zostały jako ich siedziby. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe uznać zatem należy, że celem funkcjonowania ww. podmiotów (dostawców) nie było faktyczne dokonywanie obrotu towarem i dokonywanie rozliczeń podatku VAT jako legalnego podatnika tego podatku, a jedynie spełnienie roli "znikającego podatnika" nieodprowadzającego podatku należnego wynikającego z analizowanych faktur. Sąd jako uprawnione ocenia stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że spółka R. - dysponowała spornymi towarami jak właściciel, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rację ma organ, że celem działania Skarżącej było uzyskanie zwrotu podatku VAT, nie opłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału spółka A. wykazała wprawdzie dostawy wyświetlaczy na rzecz Skarżącej w deklaracjach podatkowych za kwiecień i maj 2017 r., ale nie uiściła należnego podatku z tego tytułu i nie przedłożyła ewidencji podatkowych za ten okres, dokumentów źródłowych ani wyciągów z rachunków bankowych. Podobnie spółki C. i C., z tym, że w toku czynności kontrolnych prowadzonych wobec tych spółek ustalono, że dostawy spornych wyświetlaczy zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych tych spółek, ale nie uzyskano dowodów potwierdzających opłacenie wystawionych z tego tytułu faktur, z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z tymi podmiotami. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skargi, dotyczące wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd tej oceny nie podziela. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - osób wchodzących w skład organów stanowiących kontrahentów Strony oraz ich pracowników oraz tego, że organy nie zbadały, czy korzystanie z magazynu zapewniało możliwość dostaw takiej ilości sprzętu elektronicznego oraz czy firma logistyczna dysponowała zasobami ludzkimi. Ww. argumenty w realiach niniejszej sprawy pozostają bezzasadne. Zauważyć należy, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe, jest związany granicami sprawy, w zakresie której rozstrzyga, a spoczywający na nim obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie może być interpretowany w kierunku obligatoryjności niczym nieograniczonego poszukiwania dowodów, nawet wówczas, gdy na podstawie tych dotychczas przeprowadzonych nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowości poczynionych na ich podstawie ustaleń. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. I SA/Gd 1658/00). Podnoszone przez Skarżącą sprzeczności w zeznaniach D.D. oraz rozbieżności pomiędzy złożonymi zeznaniami a dokumentami stanowiącymi materiał dowodowy, nie są okolicznością przemawiającą za poszukiwaniem dodatkowych dowodów. Tego rodzaju okoliczność nie stanowi wadliwości złożonych zeznań, co Skarżąca próbuje wykazać, lecz podlega ocenie wiarygodności dowodu osobowego. Taką ocenę organy podatkowe podjęły. W sytuacji kiedy organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody w formie dokumentów oraz analizę poszczególnych uczestników transakcji, zdiagnozowały, że powyższy łańcuch transakcji pomiędzy podmiotami nosi jednoznacznie cechy zorganizowanego oszustwa VAT, nie miały obowiązku sięgania po osobowe źródła dowodowe. W przypadkach, gdy wobec tych podmiotów nie wydano decyzji wymiarowych, dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru na Stronę, a więc powinny deklarować podatek należny i go opłacać. Zważyć również należy, że analiza zeznań prezesa zarządu Skarżącej – D.D. wskazuje, iż nie miał on pełnej wiedzy o sposobie realizacji i dokumentacji transakcji. Ponadto brak przesłuchania przedstawicieli kontrahenta Strony, bynajmniej nie wynika z bierności organów, lecz z obiektywnych trudności. Jak wynika z akt sprawy A. - dostawca Skarżącej - nie odbierała korespondencji wysyłanej zarówno pod adres siedziby spółki jak i pod adres korespondencyjny. Dlatego też powyższe rozstrzygnięcie organów nie było efektem samego ustalenia, że ciąg transakcji dotyczących przedmiotowych telefonów miał charakter oszustwa "karuzelowego", lecz ustaleń i ich oceny, co do roli "brokera" i świadomości odgrywania jej przez Skarżącą w "karuzeli podatkowej", tzn. podmiotu występującego o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej, dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru opodatkowanej stawką 0% VAT. Z tych względów Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o posługiwaniu się przez Skarżącą fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla Spółki podatek VAT, który po pierwsze był przez Skarżącą odliczany (podatek naliczony), a po drugie w związku z określonymi procedurami wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Strona miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Korzyścią dla podatnika w tym procederze było prawo do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu wyświetlaczy, przy braku obowiązku zapłaty podatku należnego, w związku z zerową stawką, którą opodatkowana była wewnątrzwspólnotowa dostawa wyświetlaczy. Zaznaczyć przy tym należy, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji (por. wyrok TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53). Korzyść ekonomiczna natomiast nie była takim celem, gdyż – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań prezesa zarządu Skarżącej - Strona nie dążyła do maksymalizacji zysku, chociażby przez skrócenie łańcucha dostaw. Stan faktyczny sprawy nie pozwalał na uwzględnienie argumentacji Spółki o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym oszustwo podatkowe. Strona handlowała ściśle określonymi i całymi partiami towarów, które zbywała określonym wcześniej podmiotom, nie magazynowała towaru, ani go nie eksponowała do sprzedaży. Spółka nie musiała poszukiwać dostawców, źródeł finansowania, oczekiwać na potencjalnych nabywców, organizować transport towaru o znacznej wartości, ponieważ sztuczny mechanizm wszystko to gwarantował. Sam prezes zarządu Spółki nie interesował się źródłem pochodzenia towaru. Ponadto towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu, a Strona - nie posiadając zapasów magazynowych - mogła nabywać kolejne partie. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia wyświetlaczy miała swojego nabywcę, który znany był już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę. Co do istnienia procedur weryfikacyjnych w Spółce, prezes zarządu ogólnikowo wskazywał, że księgowa sprawdzała KRS i prosiła kontrahentów o dokumenty. W ocenie Sądu Spółka jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, działalność Spółki nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednim dostawcą – A., lecz należy wziąć pod uwagę całościowy kontekst transakcji. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty o charakterze procesowym, a dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej odnośnie do naruszenia przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenia się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji (zarzut naruszenia art. 127 O.p.). Użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16, LEX nr 2448848). Zasady tej nie można interpretować w ten sposób, że każdy dowód w sprawie musi być przeprowadzony i oceniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. A zatem Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się wskazywanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane jest zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Organy nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Spółka nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazywała również na niespójność ustaleń organów podatkowych, które w ocenie Spółki z jednej strony, prezentują mechanizm oszustwa karuzelowego, zaś z drugiej, dokonanie czynności pozornych. Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia towaru, lecz ustalenia nie potwierdziły, czy fizycznie istniejący towar był tożsamy z wykazanym w fakturach. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli towar przeznaczony do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru, nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować. Z taką sytacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co zostało ustalone i wykazane przez organy podatkowe. Organy podatkowe przyjęły, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Biorąc pod uwagę całokształt wywodów organów podatkowych i opisu przebiegu zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji, użyte przez organ sformułowanie "pozorowania" obrotu towarem są, zdaniem Sądu, jedynie stwierdzeniem niedokonania czynności - obrotu wyświetlaczami LCD, a nie przesłanką do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który odwołuje się między innymi do art. 83 Kodeksu cywilnego. W przypadku bowiem przyjęcia, że działania stron "były pozorne", z uwagi na treść art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła ostatni z powołanych wyżej przepisów, obowiązkiem organu jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem jej działań była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy 112), a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44). W rezultacie, skoro dokumentowane fakturami zdarzenie nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wykluczyć prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A., a także zakwestionować prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. W opisanej sytuacji, gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy nabycie towaru od wskazanego na niej dostawcy, a Spółka nabywa te towary od innych podmiotów biorąc aktywny udział w tym oszukańczym procederze, będąc też beneficjentem tego oszustwa, to istnienie dobrej wiary jest wykluczone. W konsekwencji powyższego również zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności należało uznać za chybiony. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach, na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Powyższe rozważania rzutują na ocenę, iż dostawa dokonana przez A. na rzecz Spółki nie jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skoro Skarżąca nie nabyła towaru w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie mogła w wykonaniu takiej czynności dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Oceny tej nie mogą zmienić ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi Niemiecka Administracja Podatkowa potwierdziła okoliczność dokonania płatności za sporne towary przez ich odbiorcę, tj. S. GmbH, na co zwracała uwagę Skarżąca. Na uwagę zasługuje natomiast fakt, że z informacji pozyskanej od tej administracji wynika, że dostawca ten (S. GmbH) nie posiada magazynów, a sporny towar został dalej odsprzedany do M. z siedzibą na Cyprze. Z kolei cypryjska administracja podatkowa przekazała informację, że kolejnym odbiorcą wyświetlaczy była A. LTD z siedzibą na Seszelach, a miejscem przeznaczenia tych towarów była spółka L. s.c. z P. oraz podmiot czeski. Z odpowiedzi tej administracji wynikało, że również podmiot cypryjski nie dysponował magazynami. Zasadnie zatem organy podatkowe przy wydawaniu decyzji oparły się na całokształcie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a okoliczności nim potwierdzone oceniły we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Dopiero taka ocena daje, zdaniem Sądu, faktyczny i rzeczywisty obraz transakcji i podmiotów w nich uczestniczących, co z kolei niewątpliwe wskazuje na działalność w ramach procederu oszukańczego, mającego na celu uzyskanie – w przypadku Skarżącej – zwrotu podatku VAT. Zasadnie także organ pierwszej instancji, co zostało zaakceptowane przez organ drugiej instancji, ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zauważyć należy, że na s. 28-29 decyzji pierwszoinstancyjnej oraz na s. 27-28 zaskarżonej decyzji trafnie podano, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikało z faktu obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. A zatem powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, przyjętych do odliczenia, ponieważ - jak ustalił organ - nie dokumentują one rzeczywistych czynności. Powyższe miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za rzeczony okres, bowiem zaniżone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym zasadnie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który dotyczy ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wymienionymi. W konsekwencji wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organ prawidłowo też zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b pkt 1 oraz art. 112c u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zmianami), skargę oddalił.