III SA/Wa 1828/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. w dniu 15 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS" lub "organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec K. O. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego materiału dowodowego sporządzono protokół kontroli z dnia 27 sierpnia 2010 r., który wysłano Stronie za pośrednictwem poczty. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, przesyłka została uznana za dostarczoną zgodnie z art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.". W dniu [...] października 2010 r. DUKS wydał decyzję, od której Strona odwołała się pismem z dnia 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. i orzekł kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona zaskarżyła wydaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku powyższego DIS decyzją z dnia [...] marca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dostawa towarów dokonywana przez Stronę za pośrednictwem portalu internetowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." była działalnością gospodarczą. Strona w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonując sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, naruszyła przepisy art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Pismem z dnia 5 września 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła wydaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 57/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku powyższego w dniu [...] marca 2016 r. DIS wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie uzasadnienia DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że z dniem 16 marca 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r., ponadto w dniu 6 kwietnia 2011 r. przedstawiono Stronie zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007, Nr 111, poz. 765 z późn. zm.), dalej: "k.k.s.", w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Postępowanie w powyższym zakresie, na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone w dniu 7 kwietnia 2014 r. i do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało podjęte, więc możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie dopełnił obowiązku dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności polegającej na transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz podstawy opodatkowania. Organ niezbyt wnikliwie przeanalizował uzupełniony materiał dowodowy, weryfikując zakończone aukcje na portalu z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy. DIS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest informacji w jaki sposób organ dokonał przyporządkowania dokonanych wpłat z dokonaną transakcją. Brak wskazania jakimi metodami organ dokonał takiego przyporządkowania stanowi zdaniem organu odwoławczego istotną wadliwość tego postępowania, która może mieć wpływ na wynik sprawy. DIS stwierdził, że dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uznał, że ponownie rozstrzygając sprawę organ I instancji winien ponowić próbę wezwania Skarżącego, rozważając ewentualność pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej, do przedstawienia korelacji pomiędzy transakcjami na portalu aukcyjnym z przekazaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy. Przy współudziale Strony możliwe jest dokonanie powiązania poszczególnych transakcji z otrzymanymi przez Skarżącego płatnościami. Przy czym zaznaczył, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Strony, że obowiązek udowodnienia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, bowiem to w interesie Strony leży wyjaśnienie powyższych kwestii i prawidłowe dokonanie rozliczenia. W dalszej kolejności DIS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał jaką metodę przyporządkowania zastosował wiążąc poszczególne transakcje z wpłatami na rachunek bankowy Strony. W ocenie organu odwoławczego takie działanie stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. oraz z art. 210 § 4 O.p., bowiem brak wskazania motywów, którymi kierował się organ pierwszej instancji może uniemożliwić Skarżącemu zapoznanie się z sytuacją faktyczną i prawną, w której się znalazł, a przez to również pozbawić możliwości wniesienia rzeczowego odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, DUKS ponownie rozpoznając sprawę winien podjąć próbę dokładnej analizy zestawienia transakcji zawartych za pośrednictwem portalu Allegro i porównać je z dokonanymi przez kupujących wpłatami. Jednocześnie zasadnym jest wystąpienie do Skarżącego o przedstawienie informacji umożliwiających zidentyfikowanie transakcji. Podjęcie tych działań będzie stanowiło pewnego rodzaju gwarancję, iż stan faktyczny niniejszej sprawy zostanie ustalony w sposób realizujący ogólne zasady postępowania podatkowego. Pismem z dnia 10 maja 2016 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie kontroli podatkowej. Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów O.p., a mianowicie: 1. art. 127 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne; 2. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; 3. art. 306 § 6 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawniania informacji objętych tą tajemnicą; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. art.121 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; 6. art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; 7. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. Dalej - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla dokonania kontroli zaskarżonej decyzji była kwestia związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 12 listopada 2015 r. sygn. akt: III SA/Wa 57/15, wynikającą z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. (wyrok NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt: I FSK 857/06 OSP 2008/11/119). Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2015 r. sygn. akt: I SA/Wa 57/15 stał się prawomocny bowiem żadna z stron nie złożyła skargi kasacyjnej od tego wyroku. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957 r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.). Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że organ odwoławczy podporządkował się ocenie prawnej i zrealizował wskazania co do dalszego sposobu postępowania, stosując art. 153 p.p.s.a. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest prawidłowa. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r. sygn. akt: II FSK 151/13, publik. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt: I SA/Bd 263/13, publ. w CBOSA). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt: II FSK 184/08, publ. w CBOSA). Zwrócić należy bowiem uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji zasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 cyt. ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Zasadnie zatem, DIS zobligował organ I instancji do wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania, weryfikując zakończone aukcje na portalu Allegro z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy. Jednocześnie w ocenie DIS należy wystąpić do Strony o przedstawienie informacji umożliwiających zweryfikowanie transakcji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie DIS w treści decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Jak już powiedziano decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ I instancji oceny materiału dowodowego z zachowaniem reguł z art. 191 O.p. Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Stąd też zarzuty strony, że nie rozpatrzono wszystkich zarzutów odwołania i nie dokonano rozpatrzenia sprawy w całości, są chybione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, w tym wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie: posłużenia się materiałami zawierającymi pełną historię osobistego rachunku Strony oraz materiałami uzyskanymi z portalu Allegro, ujawniającymi dane osób trzecich. Zarzuty te Skarżący sformułował we wcześniejszej skardze do WSA w Warszawie. Sąd w wyroku z 12 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 57/15 szczegółowo się do nich odniósł. Przede wszystkim w wyroku tym przesądzono, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowo-administracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowo-administracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, publ. na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Obecnie rozpoznający sprawę Sąd uznał się za związany zacytowanym wyżej orzeczeniem i dokonaną w nim wykładnią prawa. Zarzuty i wywody skargi w części podważającej wyrażone wcześniej stanowisko WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 57/15 nie mogły zostać zatem z natury rzeczy uwzględnione, jako w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą związania wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.