III SA/Wa 1829/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę 1. W dniach od 3 do 30 listopada 2011 r., na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności L. K. ( dalej ,, Skarżąca" ), w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Wobec ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził w rozliczeniach Skarżącej w podatku VAT w 2008 r. następujące nieprawidłowości. W zakresie podatku należnego naruszenie: - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" przez rozliczenie świadczonych przez Skarżącą usług transportowych w terminach odmiennych od terminów powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do podatku naliczonego naruszenie: - art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - przez odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], który nie spełnia warunków określonych w ust. 86 ust. 3 i 4, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu odliczenie tego podatku przysługiwało Skarżącej jedynie w wysokości 60 % tj. 1544.40 zł; - art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT - rozliczenie faktur nr [...] z dnia 13 czerwca 2008 r. oraz nr [...] z 26 lipca 2008 r. dokumentujących nabycie usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów w terminach ich wystawienia różniącym się od terminu ich płatności; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów, które nie służyły Stronie do wykonywania czynności opodatkowanych (materiały remontowo-budowlane, meble biurowe, wyposażenie wnętrz, węgiel-groszek); - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wysławionych na rzecz innych podmiotów (A. Sp. z o.o. oraz P. P. S.); - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe I. I. S., dokumentujących nabycie oleju silnikowego, w zakresie w jakim, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, towar ten nie był wykorzystywany przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "M." Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie; - art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego - przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes strony; - art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. i w zw. z art. 122 O.p. wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu ustalenia, który z pracowników P.H.U. "M." Sp. z o.o. wystawił zakwestionowane faktury i potwierdził dokonanie transakcji własnoręcznym podpisem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena materiału dowodowego w zakresie uznania faktur VAT, na których jako wystawca wskazany jest P.H.U. "M." Sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji prawo Skarżącej do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wskazał, w kontekście treści przepisów art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. odliczyła podatek naliczony z 81 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P.H.U. "M." Sp. z o.o. (łączna kwota VAT 244,025.64 zł). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadna z osób pracujących, czy reprezentujących P.H.U. "M." Sp. z o.o., nie potwierdziła zdarzeń odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. Zeznający w dniu 11 czerwca 2012 r. w charakterze świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej Prezesi Zarządu P.H.U. "M." Sp. z o.o. M. S. oraz R. P. a także Główna Księgowa firmy D. K., zgodnie wskazali, iż w 2008 r. wszystkie faktury pochodzące od firmy były wystawiane przy użyciu komputera i następnie drukowane. Okazywane im w trakcie przesłuchania zakwestionowane faktury jednoznacznie różniły się tym, że w przeciwieństwie do procedur przyjętych w firmie, zostały wystawione ręcznie, a tym samym z pewnością nie pochodzą od "M." Sp. z o.o. Dodatkowo D. K. dostrzegła, że numeracja okazanych jej faktur odbiega od numeracji stosowanej w firmie, bowiem w przeciwieństwie do okazanych faktur, te wystawiane przez P.H.U. "M." Sp. z o.o. mają przedrostek "[...]", następnie numer kolejny - odrębnie dla każdej stacji, następnie rok, podawany jest też numer rejestracyjny samochodu. Każda pieczątka ma własny adres stacji, a nie adres siedziby. Powyższe stanowisko P.H.U. "M." Sp. z o.o. odzwierciedlone jest także w piśmie z 24 stycznia 2012 r., uzupełnionym pismem z 6 lutego 2012 r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w którym to Spółka nie potwierdziła transakcji wykazanych w załączniku do pisma nr [...] z 17 stycznia 2012 r. poza jedną, która została udokumentowana fakturą o nr [...] z dnia 15 lutego 2008 r. tj. fakturą z naniesioną numeracją stosowaną w P.H.U. "M." Sp. z o.o. Także zeznający w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w firmie P.H.U. "M." Sp. z o.o. na stacji benzynowej w W., na której miały być wystawiane kwestionowane faktury w 2008 r., nie potwierdzili wiarygodności okazanych im faktur. Nie byli w stanie stwierdzić czyj podpis widnieje na okazanych im fakturach. Dodatkowo ww. osoby zeznały, że nie przypominają sobie innej sprzedaży niż bezpośrednio z dystrybutora, która była potwierdzana albo fakturą wystawianą komputerowo albo paragonem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają stanowisko organu pierwszej instancji, iż wystawcą spornych faktur VAT nie była Spółka P.H.U. "M.", co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oznacza, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W rozpoznawanej sprawie istotne jest także to, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowań przed organami obu instancji żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, że olej napędowy zakupiony przez jej firmę pochodził ze Spółki P.H.U. "M.". Skarżąca oraz jej mąż – I. K. przedstawili bardzo ogólnikowe informacje na temat dostaw oleju napędowego, z których nie można wyprowadzić wniosku, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od tego kontrahenta. Z zebranych zeznań wynika, że zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego nie znają oni żadnych nazwisk i imion osób, z którymi się kontaktowali w sprawach związanych z dostawą paliwa, co również wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach, zatem niemożliwe było zweryfikowanie faktycznych zakupów paliwa. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje wykazane na fakturach VAT stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego nie miały miejsca. W związku z tym zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymagałaby ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak, w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez P.H.U. "M." Sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Skarżąca tymczasem w żaden sposób nie wykazała, by dochowała jakiejkolwiek staranności w zakresie powtarzających się transakcji, w których nabywała paliwo. Ogólnikowe i gołosłowne stwierdzenia co do okoliczności nabycia paliwa, w warunkach, gdy miała płacić gotówką dostawcom, których danych, nie jest w stanie przytoczyć, nie wskazują jakiejkolwiek procedury weryfikacji pochodzenia towaru. Takie postępowanie wobec wartości transakcji, które miały dokumentować kwestionowane faktury (na łączną kwotę 1.108.501,08 zł), ocenić należy jako co najmniej niedbalstwo. Przechodząc do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca domagała się szacowania na podstawie art. 23 O.p. wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, a więc podatku naliczonego. Zdaniem organu, przepis art. 23 § 1 O.p., w przedstawionym przez nią zakresie nie będzie miał zastosowania. Nie dotyczy on bowiem podstawy opodatkowania wskazanej na fakturze dotyczącej zakupów towarów, a co za tym idzie podatku naliczonego, ponieważ definicja wynikająca z przywołanej normy dotyczy określenia podstawy opodatkowania, co w myśl przepisów ustawy o VAT dotyczy obrotu. Konstrukcja obrotu w podatku VAT jest odmienna od konstrukcji dochodu w podatkach dochodowych, zatem nie sposób wprost zastosować wnioskowania z art. 23 § 1 O.p. powstałego na gruncie podatku dochodowego do instytucji występujących w podatku VAT. Odnośnie zarzutu, iż organ powinien powołać biegłego grafologa w celu ustalenia, który z pracowników "M." Sp. z o.o. wystawił zakwestionowane faktury i potwierdził dokonanie transakcji własnoręcznym podpisem organ stwierdził, że istotnym jest fakt, iż to nie P.H.U. "M." Sp. z o.o. była dostawcą paliwa do Strony. Podjęcie próby odszukania osoby, która mogłaby sporządzić i podpisać kwestionowane faktury, spośród oznaczonej grupy osób byłoby niecelowe. Bez względu na efekt takich ustaleń, nie będzie miało to wpływu na fakt, iż Skarżąca nie nabyła paliwa od tego podmiotu. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, organ wskazał, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uzasadniał odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którego treść uznana została za normę niezgodną z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WK). W takich okolicznościach przywołanie normy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor uznał za wadę. Niemniej jednak wskazał, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, w którym zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika w pierwszej kolejności z faktu niespełnienia przez czynności dokonywane przez podatnika podstawowego warunku prawa do odliczenia, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bądź też z tego powodu, iż transakcje nie zostały dokonane. Skoro zatem zgodnie z prawidłowymi ustaleniami transakcje nie podlegają hipotezie normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą tylko nabycie towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to dalsze twierdzenia organu dotyczące art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnoszące się do szczególnych wyłączeń ww. zasady należy uznać za bezprzedmiotowe. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur opiera się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to dalsza argumentacja organu w zakresie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi o konieczności jej uchylenia. 4. Pismem z 17 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. - przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przedmiotowe odstąpienie skutkowało brakiem ustalenia faktycznych kosztów uzyskania przychodu (w związku z zakwestionowaniem 81 faktur VAT) i tym samym brakiem oszacowania kwoty podatku od towarów i usług, którą Skarżąca mogła odliczyć. Nie ulega wątpliwości, iż strona prowadziła działalność gospodarczą i na jej potrzeby dokonywała zakupu określonych towarów, które stanowiły koszty uzyskania przychodu, w szczególności koszty zakupu oleju napędowego. Skarżąca prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywała różne pojazdy i świadczyła usługi transportowe. Dlatego bezspornym jest, iż olej napędowy był dostarczany dla celów prowadzonej działalności, natomiast pojazdy wykonywały zakontraktowane kursy. Olej napędowy nabywany był od istniejącej stacji benzynowej, dostarczany był do miejsca prowadzenia działalności strony samochodem, na którym widniało logo stacji. Pracownik stacji wystawiał "ręcznie" faktury VAT, przy czym transakcje były dokonywane w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą, stąd są one wypełnione ręcznie, a nie mają postaci wydruków komputerowych. Nadto na fakturach tych widnieje oryginalna pieczęć dostawcy oleju napędowego. W związku z tymi okolicznościami, uzasadnionym jest ustalenie, iż strona dochowała staranności w prowadzeniu dokumentacji i nie może ponosić odpowiedzialności za uchybienia po stronie kontrahenta. W związku z zakwestionowaniem przez organy 81 faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono wydatków na zakup oleju napędowego. Jednakże nie ulega wątpliwości, iż olej napędowy został dostarczony do Skarżącej. Stąd ustalenie faktycznej wysokości wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, winno być dokonane w oparciu o ich oszacowanie, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, pojemność silników pojazdów i ilość zużywanego przez nie oleju napędowego, jak również średnią cenę 1 litra paliwa. W ten sposób organ podatkowy ustaliłby również kwotę podatku od towarów i usług, którą strona mogłaby odliczyć. Brak przedmiotowego oszacowania narusza art. 23 § 1 O.p., a także narusza interesy strony, z uwagi na fakt, iż organy kwestionując wiarygodność kilkudziesięciu faktur VAT, nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących faktycznie zakupionego i zużytego paliwa, które zostało bezspornie dostarczone do celów prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 122 O.p. w zw. z art. 181 O.p. - przez odstąpienie od dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, który z pracowników P.H.U. M. Sp. z o.o. wystawił i podpisał się na zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień kontrahenta, dochowując staranności w prowadzeniu dokumentacji, w szczególności iż okoliczności dostarczania oleju napędowego pozwalały twierdzić, iż wszystko jest zgodne z przepisami. Organy zakwestionowały wiarygodność 81 faktur VAT opierając się w tym zakresie na zeznaniach pracowników P.H.U. M. Sp. z o.o., w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, iż olej napędowy był faktycznie dostarczany. Stąd organ prowadzący postępowanie, nie uznając wskazanych faktur VAT zobligowany był do powołania z urzędu biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu ustalenia autentyczności podpisów; - art. 121 § 1 O.p. - przez nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powołania biegłego z zakresu pisma ręcznego. Wskutek tych uchybień organ prowadzący postępowanie nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył zaufanie strony do organów podatkowych. Powyższe uchybienia skutkowały błędnym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodu i bezpodstawnym zakwestionowaniem odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie faktycznie zakupionego i zużytego oleju napędowego na prowadzenie usług transportowych, które to wydatki potwierdzały zakwestionowane faktury VAT. Tym samym organ odwoławczy postąpił w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 6.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę P.H.U. M. dotyczące sprzedaży oleju napędowego dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 23 §1 O.p. art 122 w zw. z 181 O.p.). W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Zdaniem Sądu podzielić należy te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że sporne między Stronami faktury w istocie nie dokumentują rzeczywistych czynności, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że wymieniona powyżej firma nie dokonała sprzedaży paliwa wykazanej w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz Strony skarżącej. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży paliwa, a w konsekwencji Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Z akt spraw wynikało, iż organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego, stwierdziwszy, że P.H.U. "M." Sp. z o.o. nie sprzedała firmie Skarżącej oleju napędowego na łączną kwotę 1.108.501,08 zł, udokumentowanej 81 fakturami. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. O fikcyjności faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim oświadczenie Spółki P.H.U. "M." Sp. z o.o., w którym to spółka nie potwierdziła transakcji (poza jedną) z firmą Skarżącej. Fakt ten potwierdzają również zeznania pracowników ww. spółki – R. P., M. S. oraz D. K., którzy stwierdzili, że pracownicy firmy "M." nie wystawiali faktur ręcznie, lecz drukowali je za pomocą komputera. Z zeznań świadków wynikało też, iż Spółka, w której byli zatrudnieni posługiwała się innym wzorem pieczęci niż te, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo pracownik Spółki P.H.U. "M." Sp. z o.o., D. K. wskazała, że numeracja jak i układ graficzny okazanych jej faktur odbiega od stosowanego w firmie. Zeznania 11 osób zatrudnionych w 2008r. w firmie P.H.U. "M." Sp. z o.o. na stacji benzynowej w W., w 2008 r., nie potwierdziły wiarygodności okazanych im faktur. Osoby zatrudnione w centrali Spółki P.H.U. "M." Sp. z o.o., oraz w należącej do niej stacji benzynowej nie byli także w stanie stwierdzić, czyj podpis widnieje na okazanych im fakturach. Dodatkowo ww. osoby zeznały, że wobec Skarżącej nie przypominają sobie innej formy sprzedaży niż bezpośrednio z dystrybutora, co było potwierdzane albo fakturą wystawianą komputerowo albo paragonem. Zdaniem Sądu przeprowadzone dowody potwierdziły, że stroną transakcji sprzedaży oleju napędowego dokumentowanej przedłożonymi przez Skarżącą fakturami VAT, na których jako sprzedawca widniał "M." Sp. z o.o., nie była ta firma. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów - poza wskazanymi fakturami - potwierdzających jej stanowisko. Skarżąca nie potrafiła też podać żadnych danych - imion i nazwisk osób, które miały w rzeczywistości dostarczać paliwo. Skarżąca nie posiadała także szczegółowej wiedzy w sprawie nr rejestracyjnych samochodów mających przywozić paliwo. Skarżąca oraz jej mąż przedstawili bardzo ogólnikowe informacje na temat dostaw oleju napędowego, z których nie można wyprowadzić wniosku, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od tego kontrahenta. Z zebranych zeznań wynika, że zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego Skarżąca oraz jej mąż nie znają żadnych nazwisk i imion osób, z którymi się kontaktowali w sprawach związanych z dostawą paliwa, co również wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach, zatem niemożliwe było zweryfikowanie faktycznych zakupów paliwa. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego utrzymywała, że nabywała olej napędowy. Skarżąca nie opisała także procedury zaopatrywania się w paliwo kierowców należących do niej samochodów ciężarowych. Nie wnioskowała o przeprowadzenie przesłuchań swoich pracowników na okoliczność zaopatrywania się w paliwo. Nie posiada także żadnych dokumentów świadczących o jakości nabywanego paliwa, czy też innych potwierdzających gospodarkę paliwową w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za słuszne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który nie kwestionuje samego faktu dostawy paliwa do Skarżącej, a jedynie podważa okoliczność, że dostawy dokonał podmiot wykazany w spornych fakturach. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że nie jest zasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, który z pracowników P.H.U. M. sp. z o.o. wystawił i podpisał się na zakwestionowanych fakturach, bowiem Skarżąca nie tylko nie wskazała żadnego z pracowników tej firmy, ale nawet nie uprawdopodobniła, że którykolwiek z pracowników dokonał takiej czynności. Natomiast jak już wyżej wskazano zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż spółka M. nie była dostawcą paliwa do Skarżącej. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 O.p. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 23 § 1 O.p. Art. 23 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Według postanowień § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z powołanego przepisu dotyczy on możliwości określenia podstawy opodatkowania, którą jest w podatku od towarów i usług obrót. Zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle powołanej regulacji brak jest podstaw do szacowania kwoty podatku od towarów i usług do odliczenia, czego domaga się Skarżąca. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a tym samym zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 6.4. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.