III SA/Wa 1829/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Banku [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2.1.4010.222.2024.5.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 18 kwietnia 2024 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Bank") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wskazał, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm., dalej "P.b."), uprawnionym do udzielania kredytów. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 P.b.) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu) w odniesieniu do części lub całości długu kredytowego. Umorzenie może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, że zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). Zawarcie ugody dokonywane jest albo z inicjatywy Klienta albo z inicjatywy Banku, w tym w szczególności z następstwie skierowania przez Bank do określonych grup Klientów propozycji zawarcia ugody. W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592, zm. poz. 2743, dalej "Rozporządzenie"), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."). Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm.), tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2. ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku. Jednym z możliwych przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu kredytu mieszkaniowego, tj. kredytu spełniającego warunki wskazane w § 3 Rozporządzenia, z tym że w odniesieniu do warunku wskazanego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia zachodzą następujące okoliczności: 1. umowa kredytu została zawarta, i umowa ta przewiduje, że zabezpieczeniem, względnie jednym z zabezpieczeń, jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (czyli hipoteka, o jakiej mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oraz 2. zostało złożone przez właściciela nieruchomości (względnie uprawnionego z tytułu innych praw rzeczowych wskazanych § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (przy czym może ono być złożone wraz z zawieraniem umowy ad 1, jeśli ta osoba jest jednocześnie kredytobiorcą); jednakże w dacie dokonania umorzenia (zwolnienia z długu) hipoteka nie jest jeszcze wpisana w księdze wieczystej. Wyjątkowo mogą też zdarzać się przypadki, w których zachodzi okoliczność wskazana w pkt 1, a nie zachodzi okoliczność wskazana w pkt 2 (np. po zawarciu umowy z pkt 1 wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające złożenie oświadczenia z pkt 2, czy też zachodzą braki w dokumentacji przejętej przez Bank od poprzednika prawnego, tj. brak oświadczenia z pkt 2 w tej dokumentacji) - również w takich sytuacjach hipoteka nie jest wpisana w księdze wieczystej. Taki stan rzeczy, tj. brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.: wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku) lub wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. W tych sytuacjach (tj. gdy nie ma wpisanej hipoteki) z reguły podejmowane są działania w celu doprowadzenia do wpisania hipoteki zabezpieczającej kredyt. Wpisaniem hipoteki jest z oczywistych względów zainteresowany Bank, jednakże również Klienci (dłużnicy kredytowi) zwracają się do Banku w celu uregulowania stanu prawnego (ponieważ może to wymagać także aktywności ze strony Banku, np. wydania określonych dokumentów i wówczas o to mogą zwracać się Klienci do Banku), tj. Klienci zmierzają do tego, aby dla kredytu funkcjonowało zabezpieczenie w postaci hipoteki. Biorąc pod uwagę powyższe możliwy, jest stan, w którym w dacie zawarcia ugody (w ramach której dojdzie do umorzenia): został złożony wniosek o wpis hipoteki i jej wpis w księdze wieczystej został już dokonany, został złożony wniosek o wpis hipoteki, ale wpis nie został jeszcze dokonany oraz nie został jeszcze złożony wniosek o wpis hipoteki. Możliwe też są sytuacje, w których hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki). Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794, z późn. zm.), np. gdy dojdzie do sytuacji analogicznej jak w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 5 września 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS. Ponadto w opisanych wyżej sytuacjach spełnione są wszystkie pozostałe (tj. poza rozważanym we wniosku warunkiem z § 3 pkt 2 Rozporządzenia) przewidziane Rozporządzeniem warunki do zastosowania zaniechania poboru z § 1 pkt 1 Rozporządzenia. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie kredytobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu. W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że: nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia); kredyt został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia). Powyżej opisane okoliczności mogą wystąpić także w odniesieniu do kredytu refinansowego czy też w odniesieniu do kredytu konsolidacyjnego - w rozumieniu § 1 ust. 4 Rozporządzenia. Z kolei odnosząc się do § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również zaniechania poboru z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem. Zdarzenia, do których odnoszą się pytania we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie. Skarżący wskazał, że wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia. 2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych): 1) Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca ten kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia?; 2) Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ?; 3) W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia? 4) W razie odpowiedzi negatywnej na pytania nr 2 i nr 3 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) ), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ? 5) W razie odpowiedzi negatywnej na pytania nr 2 i nr 3 i nr 4 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ? 3. Stanowisko Skarżącego w sprawie: Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca ten kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Ad. 4. Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) ), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, że zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Wnioskodawca - uzasadniając swoje stanowisko - ocenił, że należy zwrócić uwagę na to, jaki jest cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru Rozporządzeniem. Celem tym jest ulżenie obciążeniom podatkowym kredytobiorcom, którzy ponieśli wydatki o charakterze mieszkaniowym (dotyczące tylko jednej inwestycji mieszkaniowej) i w związku z tymi wydatkami korzystali z kredytu. Zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 O.p. "w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników". Celem było tu zapewnienie równego traktowania dłużników, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji z powodu zwarcia różnych umów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w konsekwencji bez znaczenia powinno być to, że dłużnicy ci korzystają z różnych sposobów pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zdefiniowanych w Rozporządzeniu. Natomiast podstawowym kryterium uzasadniającym przyznanie ulgi (zaniechania poboru), jest przeznaczenie kredytu, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Nie ulega wątpliwości - zdaniem Banku – że w przypadkach kredytów, dla których jednoznacznie określony w umowie (i udokumentowany co do faktycznego przeznaczenia wydatków) jest cel w postaci realizacji potrzeb mieszkaniowych, zaniechanie poboru powinno mieć zastosowanie, niezależnie od tego, czy wpis hipoteki został dokonany, czy nie. Skarżący przyjął, uwzględniając wykładnię celowościową, że przepisy Rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby zniwelować negatywne skutki podatkowe w przypadku umarzania zobowiązań kredytowych, jeśli celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, oraz w danym wypadku wykorzystanie środków na ten cel zostało udokumentowane. Cel ten jest spełniony niezależnie od tego, czy doszło do wpisu hipoteki, którą ustanowiono na zabezpieczenie kredytu. Także stosując wykładnię systemową dochodzi się do powyższych wniosków - skonstatował Wnioskodawca, wskazując dalej pomocniczo na regulację ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Ustawa ta stanowi implementację Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi. Ponieważ w dacie wydania Rozporządzenia ww. ustawa obowiązywała, zaś siatka pojęciowa stosowana w Rozporządzeniu dotyczy analogicznych stosunków prawno-społecznych, tj. związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, Wnioskodawca przyjął, że przepisy Rozporządzenia powinno się interpretować uwzględniając także znaczenie poszczególnych pojęć nadawane ww. ustawą. Bank wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy: "Przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania: 1) prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88, 1557, 1768, 1783 i 1846); 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu; 3) prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części; 4) udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej." Bank stwierdził dalej, że w kontekście problemu interpretacyjnego przedstawionego we wniosku, kształt definicji z art. 3 ust. 1 ww. Ustawy ma bardzo doniosłe znaczenie: wynika z tego jednoznacznie, że zgodnie z wolą ustawodawcy za kredyt hipoteczny uznaje się także kredyt, który jest przeznaczony np. na zakup mieszkania, lecz nie jest w ogóle zabezpieczony hipotecznie, względnie, że wystarczające jest, że kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia takiego zabezpieczenia. Ww. ustawa posługuje się szeroką definicją umowy o kredyt hipoteczny, zakreślając tym samym równie szeroko krąg sytuacji, w których stosuje się wymogi wynikające z ustawy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wymóg spójności systemu prawnego (w tym wykładnię systemową), jak również pamiętając o tym, że zaniechanie poboru stosuje się w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników (wskazanym w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia, co powyżej opisano), powinno się rozumieć wymóg z § 3 pkt 2 Rozporządzenia w ten sposób, że decydujące jest przeznaczenie środków z kredytu na cel mieszkaniowy, zaś nie ma przeważającego znaczenia, czy po ustanowieniu hipoteki (tj. złożeniu oświadczenia przez właściciela nieruchomości) została ona wpisana w księdze wieczystej - ocenił Skarżący. W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że w interpretacji z 5 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora KIS (0115-KDIT2- 2.4011.295.2018.1.ŁS) potwierdzone zostało analogiczne stanowisko, tj. w stanie faktycznym, w którym w dacie umorzenia kredytu nie było już hipoteki (czyli w dacie umorzenia nie był to "kredyt zabezpieczony hipoteką"), potwierdzono możliwość zastosowania zaniechania poboru podatku. Ta interpretacja indywidualna - zdaniem Wnioskodawcy - wspiera powyżej przytoczoną argumentację dot. pytania 1 i pytania 2 - skoro według ww. interpretacji indywidualnej w dacie umorzenia kredytu nie było wpisanej hipoteki, to oznacza, że dla uznania, że kredyt jest "kredytem mieszkaniowym" w rozumieniu § 3 pkt 2 Rozporządzenia, nie jest konieczne, aby w dacie umorzenia istniało zabezpieczenie w postaci hipoteki wpisanej w księdze wieczystej. Zatem w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 oraz odpowiedź na pytanie 2 powinna być pozytywna. W kwestii natomiast pytania nr 3 (które Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 była negatywna), bank wskazał - uzasadniając swoje stanowisko – ż przepis § 3 pkt 2 Rozporządzenia, wskazuje na "ustanowienie hipoteki" - "(...) w postaci hipoteki ustanowionej (...)" - jako na warunek konieczny (jeden z trzech w § 3 Rozporządzenia). Rozważyć zatem należy - zdaniem Skarżącego - do czego odnosi się ów warunek, tj. jakie zdarzenie musi nastąpić, aby uznać warunek za spełniony. Biorąc pod uwagę przepisy regulujące hipotekę, Wnioskodawca zauważył, że sformułowanie "ustanowienie hipoteki", czy "ustanowić hipotekę" odnosi się do czynności prawnej, sprowadzającej się do złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości, czy też przez uprawnionego z innego prawa rzeczowego wymienionego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia. Skarżący wskazał w szczególności, że w praktyce bankowej zastosowanie znajdują przepisy art. 95 ust. 1 i ust. 3-4 P.b. i również te przepisy - które przecież mają najczęściej zastosowanie w praktyce działalności Wnioskodawcy - używają sformułowania "ustanowienie" w kontekście składania oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości. Oczywiście, dla powstania hipoteki, oprócz złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, warunkiem koniecznym jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Jednakże Skarżący zwrócił uwagę, że Rozporządzenie nie wskazuje na to, że hipoteka ma być wpisana w księdze wieczystej, a jedynie wskazuje na czynność "ustanowienia hipoteki". W oparciu o wykładnię językową uzasadniony jest zatem wniosek, że warunek z § 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony, gdy właściciel nieruchomości (względnie uprawniony z innego prawa rzeczowego wymienionego w tym przepisie) złoży oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być pozytywna, skonstatował Bank. Pytanie nr 4 Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 i na pytanie 3 jest negatywna. Potrzeba zadania pytania nr 4, zdaniem Skarżącego, wynika z faktu, że - zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku - z reguły w sytuacjach, gdy brak jest wpisu hipoteki, dochodzi do złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego o jej wpisanie. Pojawia się zatem istotny moment w procesie związanym z zabezpieczeniem kredytu. O znaczeniu złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego wnioskować należy z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipoteki, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Ponadto zgodnie z art. 33 zd. pierwsze. ww. ustawy: "Oświadczenie woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego uważa się za złożone nie tylko wtedy, gdy doszło do wiadomości nabywcy, lecz także gdy zostało złożone w przepisanej formie w sądzie rejonowym prowadzącym księgę wieczystą." Zatem skutek w postaci ustanowienia hipoteki wystąpi już w chwili złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego, i w konsekwencji należy uznać, że warunek z par. 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony w chwili złożenia wniosku o wpis hipoteki do sądu wieczystoksięgowego. Wnioskodawca zadał kolejne ewentualne pytanie nr 5 (tylko jeśli odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4 byłaby negatywna) w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, jaki moment (spośród opisanych we wniosku) powinien być uznawany za "ustanowienie" hipoteki. Po dokonaniu wpisu hipoteki nie pozostają już żadne wątpliwości co do tego, czy kredyt jest "zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie". Jest więc oczywiste, że w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 i na pytanie 3 i na pytanie 4, prawidłowym podejściem w opisanych okolicznościach będzie odpowiedź pozytywna na pytanie 5. 4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 lipca 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań od 1 do 4 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania 5 stanowisko to jest prawidłowe. DKIS - uzasadniając swoją ocenę prawną - wskazał, że zastosowanie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia daje odpowiednio możliwość skorzystania - stosownie do § 2 ust. 1 Rozporządzenia - z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym, prowadzącym działalność na podstawie P.b., uprawnionym do udzielania kredytów w oparciu o przepisy tej ustawy. Ponadto, wniosek dotyczy zaniechania poboru podatku od dochodów odpowiadających umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym wnioskodawcy, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Kosztami uzyskania przychodów wnioskodawcy mogły być uprzednio rezerwy i odpisy utworzone przez wnioskodawcę na te wierzytelności, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca dokonujący umorzenia wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych spełnia warunki do stosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w punktach 1 i 2 § 2 ust. 1 Rozporządzenia - ocenił DKIS. W odniesieniu natomiast do pozostałych warunków określonych w części wstępnej § 2 ust. 1 Rozporządzenia, Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Banku sprowadzają się w szczególności do tego, czy zwrot "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki" odnosi się jedynie do kredytów, w przypadku których dokonano stosownego wpisu w księdze wieczystej. Skarżący wskazuje bowiem, że w odniesieniu do części z umarzanych kredytów w umowie kredytowej stwierdzono co prawda, że będzie on zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany. Odnosząc się do powyższego, DKIS wskazał, że wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości jest obowiązkowy, ponieważ jest warunkiem do jej powstania. Nie wystarczy zatem samo oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, ale konieczne jest ujawnienie hipoteki w księdze wieczystej. Hipoteka powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze, chociażby wpis nie był jeszcze prawomocny (por. A. Oleszko, Księgi, s. 258; I. Heropolitańska, w: Ustawa, s. 146). W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że użyty w § 3 pkt 2 Rozporządzenia zwrot "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki", odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej. Wynika z tego, że jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 Rozporządzenia, w związku z czym zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie przysługiwało, nawet wówczas, gdy w przypadku danego kredytu złożono oświadczenie o ustanowieniu hipoteki a wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej został złożony w sądzie wieczystoksięgowym. Zarówno w tym przypadku, a także w sytuacjach, w których wniosku jeszcze nie złożono, a nawet nie złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, przed ostatecznym dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nie można mieć pewności, że dojdzie do dokonania tego wpisu i zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Sam Wnioskodawca podaje przykłady sytuacji, w których sąd wieczystoksięgowy oddala wniosek o wpis hipoteki z powodów formalnych, albo wręcz zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 Rozporządzenia. Tak samo nie można uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, jeżeli przez jakiś okres w przeszłości zabezpieczenie takie istniało, jednak doszło do jego ustania poprzez wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. DKIS w rezultacie swojej analizy prawnej stwierdził, że literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 Rozporządzenia nie pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 5. Bezzasadne jest przy tym - zdaniem DKIS - powoływanie się przez Bank na poparcie swojego stanowiska na wykładnię celowościową przepisów Rozporządzenia, która sprowadza się, w ocenie Skarżącego, do uznania, że podstawowym warunkiem uzasadniającym omawiane zaniechanie poboru podatku powinna być okoliczność przeznaczenia kredytu hipotecznego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie to, czy został dokonany wpis do księgi wieczystej. Dyrektor KIS wskazał, że przepisy cytowanego Rozporządzenia ustanawiają wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nich zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Regulacje te w żaden sposób nie wskazują, aby kwestia przeznaczenia kredytu miałaby być w tym przypadku jedynym warunkiem bądź też miałaby decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z § 3 pkt 2 Rozporządzenia jest natomiast okoliczność zabezpieczenia kredytu, co nie zaistnieje bez dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej - podsumował DKIS. Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą - mając na uwadze wykładnię systemową opartą o regulacje ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz (...) - aby uznać dany kredyt za kredyt hipoteczny nie jest konieczne, aby został on zabezpieczony hipotecznie (względnie wystarczające jest – zdaniem Skarżącego - aby kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia zabezpieczenia). Odnosząc się do tego, DKIS zauważył, że istotą sprawy nie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z umową o kredyt hipoteczny, lecz rozstrzygnięcie, czy kredyt ten został zabezpieczony w postaci hipoteki. Stwierdzenie faktu zawarcia umowy kredytu hipotecznego nie oznacza automatycznie, że został on już stosownie zabezpieczony. Dyrektor KIS argumentował dalej, że nie można zaakceptować także argumentu Wnioskodawcy, który sprowadza się do udowadniania tezy, że treść § 3 pkt 2 Rozporządzenia wskazuje na czynność "ustanowienia hipoteki" - a z takim zdarzeniem mamy do czynienia nie dość, że już w momencie złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, to nawet jeszcze wcześniej, a mianowicie już w momencie zawarcia umowy kredytu poprzez samo stwierdzenie, że zabezpieczeniem kredytu będzie hipoteka - nie wymagając wpisania hipoteki w księdze wieczystej, a więc powstania hipoteki. Jednocześnie § 3 pkt 2 Rozporządzenia odnosi się do kredytu, który "został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości (...)". O kredycie zabezpieczonym w postaci hipoteki możemy natomiast mówić dopiero wtedy, gdy został dokonany stosowny wpis w księdze wieczystej. Złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, a tym bardziej stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został już zabezpieczony w ten sposób. Przy czym, warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie (na podstawie stosownego wpisu w księdze). DKIS nie zgodził się również ze Skarżącym, że możliwość skorzystania z zaniechania wystąpi w przypadku kredytu, w odniesieniu, do którego został już złożony wniosek do sądu wieczystoksięgowego, co dodatkowo miałby potwierdzać - w ocenie Banku - art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zastosowanie tej regulacji uzależnione jest od dokonania wpisu w księdze - dopiero wtedy można uznać, że wpis ma moc wsteczną. Natomiast zanim dojdzie do dokonania wpisu to nie możemy jeszcze (w momencie złożenia wniosku do sądu) z góry założyć, że zostanie on dokonany. Może się zdarzyć, że do wpisu z jakichś przyczyn ostatecznie nie dojdzie, a wówczas bez znaczenia pozostanie regulacja o wstecznej mocy wpisu, przekonywał Dyrektor KIS. Zaniechanie poboru podatku nie będzie obejmowało również sytuacji - jak wskazał DKIS - w której hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia. Pierwotne dokonanie wpisu w księdze spowodowało, że kredyt był przez pewien czas zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast w związku z wykreśleniem hipoteki stosowne zabezpieczenie ustało, przestało istnieć. Zaistniała więc okoliczność, analogiczna do tej, która miała miejsce przed dokonaniem wpisu, mianowicie brak zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Zaniechanie, o którym mowa w Rozporządzeniu, powinno być natomiast stosowane jedynie do kredytów, które posiadają stosowne zabezpieczenie. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że zabezpieczenie pierwotnie istniało, natomiast z jakichś przyczyn wpis został następnie wykreślony z księgi wieczystej. W wyniku wykreślenia wpisu z księgi wieczystej zabezpieczenie hipoteczne przestało istnieć. Z wniosku nie wynika, aby zmiana zabezpieczenia spowodowała dokonanie kolejnego wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie wymienionym w § 3 pkt 2 Rozporządzenia), w związku z czym - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia. Dyrektor KIS wywodził dalej, że potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie może być powołana interpretacja 0115-KDIT2- 2.4011.295.2018.1.ŁS. Wątpliwości przedstawione w niniejszej sprawie nie obejmują żadnej szczegółowo opisanej i konkretnej sytuacji kredytobiorcy, mają charakter ogólny (wykreślenie wpisu hipoteki z księgi wieczystej) i dotyczą skutków podatkowych dla banku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy interpretacja dotyczyła zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do konkretnej indywidualnej sprawy kredytobiorcy, w związku z ogłoszeniem upadłości współmałżonka będącego współdłużnikiem z tytułu długu kredytowego, na gruncie przepisów nieobowiązującego już rozporządzenia z 21 listopada 2017 r. W konsekwencji DKIS stwierdził, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w Rozporządzeniu, będzie obejmowało jedynie sytuację przedstawioną w pytaniu 5 wniosku, natomiast nie będzie miało zastosowania do przypadków opisanych w pytaniach 1-4, a tym samym, stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 5 - za prawidłowe, podsumował swoją analizę prawną Dyrektor KIS. 5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 18 lipca 2024 r., której zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c §1-2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się przez organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy; b) naruszenie § 3 pkt 2 Rozporządzenia, tj. dopuszczenie się błędu wykładni poprzez przyjęcie, że dla uznania za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu tego przepisu koniecznym jest, aby: a. doszło do wpisu w księdze wieczystej hipoteki zabezpieczającej kredyt oraz b. aby hipoteka istniała w dacie umorzenia zobowiązania kredytowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że te zdarzenia (ad lit a i ad lit b) nie są elementem zakresu zastosowania tego przepisu, tj. nie muszą wystąpić, aby dany kredyt uznać za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu tego przepisu. z ostrożności procesowej: c) naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych 6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie wywiedzione w niej zarzuty były trafne. 7. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 8. Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za częściowo zasadną. Przede wszystkim podkreślić należy, że niniejsza sprawa jest nierozerwalnie związana z analogiczną sprawą, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której tut. Sąd wyrokiem z 24 października 2024r. sygn. akt III SA/Wa 1879/24 uchylił zaskarżoną interpretację DKIS. Stan faktyczny w powyższej sprawie, jak i w badanej przez Sąd jest właściwie tożsamy z tą różnicą, że organ interpretacyjny sztucznie podzielił sprawy przyporządkując je do poszczególnych podatków dochodowych. Jest to o tyle niezrozumiałe, gdyż de facto nie przedstawiono ani stanu faktycznego i uzasadnienia interpretacji z perspektywy osoby prawnej i obowiązków informacyjnych. 9. Należy zauważyć, że w obu interpretacjach wydanych w tej sprawie zawarto te same argumenty odnoszące się do przedstawionych przez Bank zdarzeń prawnych. Tym samym Sąd po zbadaniu sprawy w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 1879/24 i posłuży się nim uzasadniając przedmiotową sprawę. 10. Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. 11. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. 12. Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych umorzenia kredytów zabezpieczonych hipotecznie w kontekście możliwości zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym ewentualnych obowiązków informacyjnych po stronie Skarżącej. W ocenie Banku, brak wpisu hipoteki (nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) nie stanowi na przeszkodzie, aby zaniechać poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, albo wystarczy, że zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Ponadto w sytuacji, gdy hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki), to w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru. Organ uznał, że w każdej z opisanych sytuacji przez Skarżąca warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie (na podstawie stosownego wpisu w księdze). 13. Precyzując spór w sprawie sprowadza się do odkodowania zwrotu "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki" wynikającego z § 3 pkt 2 rozporządzenia i ustalenia czy odnosi się jedynie do kredytów, w przypadku których dokonano stosownego wpisu w księdze wieczystej, czy też z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany lub został wykreślony (na moment umorzenia wierzytelności kredytowej). 14. Ramy prawne: na podstawie - art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. zgodnie z treścią rozporządzenia na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 marca 2022 r. zostało przyjęte rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia: zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot: 1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej; 2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania. 2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują: 1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału); 2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje; 3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. W przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: 1) jednego gospodarstwa domowego albo 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043). Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. W przypadku, gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b. Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że: Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: 1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz 2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego f) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: - kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej; - kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw; - kredyt został zabezpieczony hipotecznie; - kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1, w przypadku gdy: 1) umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów; 2) równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805), przy czym zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie do wysokości dochodów spółki tworzącej taką grupę, która umorzyła kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego i jest podmiotem określonym w ust. 1 pkt 1. 15. W ocenie Sądu punktem wyjścia przy analizie rozporządzenia winno być rozważenie celu jego wprowadzenia (ażeby uwzględnić taką wykładnię przepisów, która zapewni, że zaniechanie poboru podatku będzie uzasadnione interesem publicznym i/lub ważnym interesem podatników – jak stanowi o tym art. 22 §1 pkt 1 O.p.). Otóż uzasadnieniem dla wprowadzania przedmiotowej regulacji stanowiła szczególna sytuacja na rynku kredytów frankowych i związana z tym potrzeba stworzenia zachęt do zawierania przez obie strony (banki i kredytobiorców) ugód w celu restrukturyzacji tzw. kredytów frankowych. W tym kontekście za przeszkodę uznano konieczność uwzględnienia przez podatników-kredytobiorców jako przychodu umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogli mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. W tym zakresie projektodawca uznał argument ZBP wskazujący na to, że racjonalność ekonomiczną dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, może nieść jedynie synergia działań ze strony kredytodawców oraz państwa. Uwzględnienie celu przedmiotowego rozporządzenia (realizującego interes publiczny i ważny interes podatników) w związku z trudną sytuacją na rynku kredytów frankowych polegającego na zachęceniu do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty, które miałyby być realizowane poprzez zaniechanie poboru podatku z tytułu takiego umorzenia, prima facie nie wskazuje na konieczność wąskiego/zawężającego interpretowania regulacji tego rozporządzenia. Zawężające interpretowanie przepisów przedmiotowego rozporządzenia skutkowałoby (w odpowiednim zakresie) brakiem zaniechania poboru podatku, a co za tym idzie stanowiłoby dodatkową przeszkodę (zniechęcało) do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty. Działaniom ze strony kredytodawców umarzających częściowo spłaty miało bowiem towarzyszyć działanie państwa (tworzące efekt synergii) polegające na zaniechaniu poboru podatku od umorzonych spłat w odniesienie do kredytobiorców, którzy i tak napotkali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec kredytobiorców (więc również napotkaliby z pewności trudności w regulowaniu zobowiązań wobec fiskusa). 16. Co istotne nie można inaczej traktować podatników, który ponieśli wydatki na wskazany cel mieszkaniowy i ustanowili zabezpieczenie w postaci hipoteki, przy czym w stosunku do jednego z tych podatników doszłoby do wykreślenia hipoteki przed datą umorzenia kredytu. Nie ulega wątpliwości, że wobec wielości stanów faktycznych powstaje wiele problemów interpretacyjnych co do warunku wynikającego z § 3 pkt 2 rozporządzenia MF, gdzie ustawodawca użył sformułowania "zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie". 17. Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu wskazuje, że dla spełnienia warunku wystarczające jest, aby hipoteka istniała w przeszłości (ustawodawca bowiem użył czasownika w formie przeszłej i dokonanej "zostać". Sąd dostrzega, że w sytuacji, gdy ustawodawca chciałby, aby zabezpieczenie istniało na datę dokonania umorzenia, to zamiast zwrotu "kredyt który został zabezpieczony [...]", użyłby "kredyt, który jest zabezpieczony". Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie wynika z omawianego uregulowania, aby w dacie umorzenia kredytu hipoteka musiałabyć nadal wpisana. Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego. W ocenie Sądu nie ma zatem racji Dyrektor KIS, uznając, że zabezpieczenie w postaci hipoteki musi istnieć na moment umorzenia kredytu. Ze względu na brzmieniu ww. uregulowania wystarczającym jest, aby takowe zabezpieczenie istniało wcześniej, a tylko doszło do jego późniejszego wykreślenia. Tym samym zasadne są zarzuty odnośnie błędnego uznania odpowiedzi na pytanie 1 wniosku jako nieprawidłowe. Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego. W ocenie Sądu zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia takiego kredytu nie ma już wpisanej hipoteki i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot. 18. Natomiast zdaniem Sądu, nie są zasadne zarzuty Strony, które miałaby prowadzić do podważenia zasadności udzielenia negatywnych odpowiedzi na pytania 2-4 wniosku. Strona opisywała we wniosku, że w odniesieniu do części z umarzanych kredytów w umowie kredytowej stwierdzono co prawda, że będzie on zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany. Jak wskazał Bank, brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.: wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku), wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. Wskazać w tym miejscu na brzmienie art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984), które wprost wskazuje, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Z kolei art. 67 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości jest warunkiem do jej powstania. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, który uważa, że samo oświadczenie o ustanowieniu hipoteki jest wystarczające. Nie jest sporne, że konieczne jest ujawnienie hipoteki w księdze wieczystej. Hipoteka powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze, chociażby wpis nie był jeszcze prawomocny. Przekładając powyższe na stan sprawy, przyjąć należy, że użyty w § 3 pkt 2 rozporządzenia zwrot "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki", odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej. Tym samym jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia, w związku z czym zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie przysługiwało, nawet wówczas, gdy w przypadku danego kredytu złożono oświadczenie o ustanowieniu hipoteki a wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej został złożony w sądzie wieczystoksięgowym. Zarówno w tym przypadku, a także w sytuacjach, w których wniosku jeszcze nie złożono, a nawet nie złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, przed ostatecznym dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nie można mieć pewności, że dojdzie do dokonania tego wpisu i zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Nie sposób bowiem w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 rozporządzenia. Literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia nie pozwala więc na uznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie pytań nr 2-4. 19. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 5, z tym założeniem jednak, że nie jest obligatoryjny warunek zaniechania poboru podatku, aby w chwili umorzenia kredyt był jeszcze zabezpieczony hipotecznie. 20. Strona w skardze próbuje forsować argumentację jakoby podstawowym warunkiem uzasadniającym omawiane zaniechanie poboru podatku powinna być okoliczność przeznaczenia kredytu hipotecznego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie to, czy został dokonany wpis do księgi wieczystej. Pogląd ten jednak nie ma oparcia w przepisie § 3 rozporządzenia. Kwestia przeznaczenia kredytu miałaby być w tym przypadku jedynym warunkiem bądź też miałaby decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z § 3 pkt 2 rozporządzenia jest natomiast okoliczność zabezpieczenia kredytu, co nie zaistnieje bez dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej. Zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki, po pierwsze kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej, po drugie został zabezpieczony hipotecznie a po trzecie był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw. W niniejszej sprawie w odniesieniu do sformułowanych przez Bank pytań 2-4 nie został spełniony warunek drugi. Na marginesie tylko zauważyć należy, że istotą sprawy nie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z umową o kredyt hipoteczny, ale rozstrzygnięcie, czy kredyt ten został zabezpieczony w postaci hipoteki. Reasumując, w ocenie Sadu nie sposób zaakceptować stanowiska Banku, jakoby złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, tudzież stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został zabezpieczony w ten sposób. Jak już wskazano, warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie, co należy rozumieć jako dokonanie stosownego wpisu w księdze wieczystej. 21. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, zgodnie którym w przypadku umorzenia kredytów w przypadkach opisanych w pytaniach 2-4 mają Bank ma obowiązek ująć kwotę umorzenia w informacji PIT-11. Organ interpretacyjny błędnie przyjął natomiast, że zaniechanie poboru podatku nie będzie obejmowało sytuacji, w której hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia. 22. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do częściowego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na koszty w kwocie 697 zł składały się wpis 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł.