III SA/Wa 1833/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. 1. Dotychczasowy przebieg postępowania: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny"), 18 czerwca 2024 r. otrzymał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: "Wniosek") złożony przez K.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca"). 2. Po rozpatrzeniu wniosku, Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2024 r., w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. 3. W ocenie Szefa KAS, rozpatrując Wniosek organ interpretacyjny pominął art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), zgodnie z którym odmawia się - w drodze postanowienia - wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. W ocenie Szefa KAS wystąpiły przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej właśnie z powodu okoliczności prezentowanej art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4. Szef KAS, stosując dyspozycję art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, [...] kwietnia 2025 r., wydał postanowienie, którym uchylił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2024 r. wydaną przez Dyrektora KIS na wniosek złożony w dniu 18 czerwca 2024 r. przez Skarżącą oraz w zakresie ww. wniosku odmówił wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. 5. Pismem z 17 kwietnia 2025 r., Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając: uchylenia postanowienia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 3 i art. 119a § 1 i art. 119d O.p. przez uznanie, że zawarcie z pracodawcą porozumienia, na podstawie którego Skarżącej została przyznana rekompensata w wysokości dziewięciokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto świadczyło o tym, że Strona mogła działać głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy: wypłata rekompensaty wiązała się z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, rozwiązanie umowy o pracę w ten sposób jest korzystne dla pracodawcy jak i pracownika, z uwagi na natychmiastowe wygaśnięcie relacji pracowniczej pomiędzy stronami, rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron jest typowe dla zakończenia stosunku pracy z osobami zajmującymi eksponowane i kierownicze stanowiska, rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron istotnie ogranicza ryzyko sporu z pracownikiem, przez co jego zawarcie jest racjonalne z perspektywy pracodawcy, co doprowadziło do tego, że Szef KAS zastosował art. 14b § 5a pkt 1 O.p. z pominięciem istotnych, gospodarczych okoliczności towarzyszących zawarciu porozumienia i wypłacie rekompensaty, a całość okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że nie sposób mieć podejrzeń co do możliwości zastosowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, dalej: klauzula GAAR, w tej sprawie. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zawarte we wniosku stwierdzenie "Pracownik oświadczył, że decyzję o zawarciu Porozumienia podjął dobrowolnie po dokładnym przeanalizowaniu treści porozumienia" stanowi potwierdzenie, że stosunek pracy został rozwiązany z inicjatywy pracodawcy, podczas gdy z przywołanego zdania nie sposób jest wyprowadzić takiego wniosku, porozumienie potwierdza dobrowolne rozwiązanie stosunku pracy przez obydwie strony, a twierdzenie Szefa KAS jest jedynie spekulacją. Zarzucono nadto naruszenie art. 14e § 1 pkt 1, art. 122 i art. 124 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie niepełnej, stronniczej, nieobiektywnej, zbyt wąskiej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zawężenie oceny działania Skarżącej do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy odwołanie się do przepisów prawa pracy i doświadczenia życiowego nakazuje uznanie, że działanie Skarżącej i pracodawcy było w pełni racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, z pominięciem analizy gospodarczych motywów działania Skarżącej, przez co postanowienie nie przedstawia kompletnego wywodu na temat możliwości zastosowania klauzuli GAAR w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podnosi, że fakt że w szczegółach nie wyjaśniła już we wniosku o wydanie interpretacji przyczyn biznesowych i osobistych związanych z takim a nie innym rozwiązaniem stosunku pracy, nie zwalnia organu od obowiązku ich dostrzeżenia i wzięcia pod uwagę przy analizie tego, czy głównym celem Skarżącej mogła być chęć unikania opodatkowania. Strona podnosi w tym zakresie, że organ podatkowy powinien z urzędu rozważyć potencjale, inne powody mogące leżeć u podstaw dokonania czynności. W tym kontekście Strona podnosi, że Szef KAS nie dopuścił możliwości istnienia jakiegokolwiek innego powodu, dla którego Skarżąca mogła chcieć zawrzeć porozumienie z pracodawcą.". Strona zarzuca także organowi pierwszej instancji, że w celu wykazania, że rzeczywistym świadczeniem przyznanym Skarżącej była odprawa, a nie rekompensata, nieznana art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej; "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT") Szef KAS wskazuje, że elementy stanu faktycznego świadczą o tym, że stosunek pracy został rozwiązany z inicjatywy pracodawcy. Miałoby o tym świadczyć postanowienie porozumienia, zgodnie z którym "Pracownik oświadczył, że decyzję o zawarciu porozumienia podjął dobrowolnie po dokładnym przeanalizowaniu treści Porozumienia". Fragment ten jednak w opinii Strony ma jedynie potwierdzać, że: Podatniczka dobrowolnie podpisała z pracodawcą dokument rozwiązujący stosunek pracy za porozumieniem stron, Podatniczka dokładnie przeanalizowała dokument, który podpisała. Strona podkreśla, że ocena stanu faktycznego jest niepełna i nieobiektywna. W ocenie Strony organ podatkowy skupił się w swoich rozważaniach wyłącznie na analizie tych elementów stanu faktycznego, które w jego ocenie pasowały do tezy o możliwym unikaniu opodatkowania. W zasadzie z postanowienia wynika, że Skarżąca mogła doprowadzić do fikcyjnego rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą za porozumieniem stron, podczas gdy to rozwiązanie miało nastąpić z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a ponadto zamiast uzyskania odprawy lub odszkodowania, Podatniczka w sztuczny sposób zmieniła nazwę świadczenia jej należnego na takie, które nie mieści się w katalogu art. 30 § 1 pkt 16 u.p.d.o.f. To wszystko miało być motywowane chęcią uzyskania korzyści podatkowej. Strona w końcu wyraża przekonanie, że wydając skarżone postanowienie Szef KAS naruszył przepisy prawa procesowego, nie gwarantując Skarżącej obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy i wywodząc z przedstawionych przez nią faktów wyłącznie niekorzystne wnioski, prowadzące potencjalnie do najwyższego opodatkowania dochodu Skarżącej bez uwzględnienia sytuacji ekonomicznej Skarżącej i jej pracodawcy. 6. Po rozpatrzeniu zażalenia Szef KAS postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. nr utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] kwietnia 2025 r. 7. Pismem z 22 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na Postanowienie. W treści skargi Skarżąca sformułowała następujące zarzuty: Na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia Szefowi KAS zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 3 i art. 119a § 1 i art. 119d O.p. przez uznanie, że zawarcie z pracodawcą porozumienia, na podstawie którego Skarżącej została przyznana rekompensata w wysokości dziewięciokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto świadczy o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że czynności opisane we wniosku o interpretacje mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy: wypłata rekompensaty wiązała się z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, a nie z jej wypowiedzeniem przez pracodawcę, rozwiązanie umowy o pracę w ten sposób jest korzystne dla pracodawcy jak i pracownika, z uwagi na natychmiastowe wygaśnięcie relacji pracowniczej pomiędzy stronami, rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron i wypłata uzgodnionego świadczenia pieniężnego to zdarzenia typowa[e] dla zakończenia stosunku pracy z osobami zajmującymi eksponowane i kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwach, rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron istotnie ogranicza ryzyko sporu z pracownikiem, przez co jego zawarcie jest racjonalne z perspektywy pracodawcy, który dąży do zminimalizowania kosztów prowadzenia sporu z byłym pracownikiem, wysokość rekompensaty, którą miała zgodnie z porozumieniem otrzymać Skarżąca, nie była wygórowana i nie przewyższała wysokości świadczeń, które musiałby wypłacić na rzecz Skarżącej pracodawca w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę, a ponadto świadczenia wypłacone w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę nie podlegałyby opodatkowaniu przy zastosowania 70% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, co doprowadziło do tego, że Szef KAS zastosował art. 14b § 5a[5b] pkt 1 O.p. z pominięciem istotnych, gospodarczych i praktycznych okoliczności towarzyszących zawarciu porozumienia i wypłacie rekompensaty, a całość okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że nie sposób mieć podejrzeń co do możliwości zastosowania klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej "klauzula GAAR") w tej sprawie; - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 5 O.p. i w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I instancji w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Skarżącej i niewyjaśnienie Skarżącej pobudek zróżnicowania jej sytuacji względem innych podmiotów pozostających w obiektywnie porównywalnej sytuacji, mając na uwadze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w 2024 r. wydał co najmniej trzy inne interpretacje indywidualne o następujących numerach: 4011.349.2024.2.ENB, 0112-KDWL.4011.66.2024.2.TW; 0115 KDIT2.4011.197.2024.2.ENB, dotyczące niemal identycznego stanu faktycznego, na rzecz innych wnioskodawców, w których organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawców, iż rekompensata wypłacona na warunkach takich jak świadczenie należne Skarżącej, nie podlega 70% stawce podatku dochodowego od osób fizycznych i żadna z tych interpretacji nie została dotychczas uchylona, zmieniona lub nie zostało stwierdzone jej wygaśnięcie, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady równości; - naruszenie art. 14e § 1 pkt 1, art. 122 i art. 124 i art. 191 O.p. w zw. z 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przeprowadzenie niepełnej, stronniczej, nieobiektywnej, zbyt wąskiej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zawężenie oceny działania Skarżącej i jej pracodawcy do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy odwołanie się do przepisów prawa pracy i doświadczenia życiowego nakazuje uznanie, że działanie Skarżącej i pracodawcy było w pełni racjonalne i gospodarczo uzasadnione; wadliwe przyjęcie, że wypłata rekompensaty w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację była skutkiem "patologicznej relacji pracodawca pracownik, na tle której dochodzi do znacznych jednorazowych przysporzeń majątkowych", podczas gdy biorąc pod uwagę skalę działalności pracodawcy, doświadczenie zawodowe i wykształcenie Skarżącej oraz wysokość świadczenia, rekompensata nie odbiegała od standardów rynkowych w porównywalnych przedsiębiorstwach, a koszty, które musiałby ponieść pracodawca, gdyby jednostronnie wypowiedział umowę o pracę ze Skarżącą, były porównywalne do wypłaconej rekompensaty, co doprowadziło do wadliwego zastosowania przez Szefa KAS art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jako wzorca badania intencji ustawodawcy w tym stanie faktycznym, - naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia Postanowienia w sposób wadliwy, z pominięciem analizy gospodarczych motywów działania Skarżącej, przez co Postanowienie nie przedstawia kompletnego wywodu na temat możliwości zastosowania klauzuli GAAR w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I instancji w całości i umorzenie postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14b § 5b pkt 1 odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). 11. Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119 a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019). W tym zakresie regulacje dotyczące ustalenia czynności odpowiedniej, wbrew stanowisku Strony, nie mają zastosowania. Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 12. Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w dniu 16 maja 2023 r. zostało zawarte Porozumienie do umowy o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, z którego treści wynika, że: "W przypadku rozwiązania Umowy o pracę Pracodawca zobowiązuje się do wypłacenia Pracownikowi jednorazowego świadczenia w wysokości równej 9-krotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto. W dniu 14 lutego 2024 r. zawarto "Porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę", zgodnie z którym rozwiązano łączącą strony umowę o pracę z dniem 14 lutego 2024 roku. (...) W związku z zawartym Porozumieniem rozwiązującym Pracodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz Pracownika jednorazowego świadczenia w wysokości dziewięciokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto, w terminie do 27 lutego 2024 roku, a także dodatkowego świadczenia w wysokości pięciokrotności wynagrodzenia zasadniczego brutto, wypłacone w terminie do 27 lutego 2024 roku." 13. Pytanie Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło tego, czy przychód w postaci opisanego we wniosku świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego Porozumienia, wypłacanego z tytułu rozwiązania Umowy o pracę, podlega zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte, w części, w jakiej wysokość odpraw lub odszkodowań przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania. 14. Szef KAS podkreślił, że Skarżąca zawierając ze Spółką Porozumienie, na podstawie którego Wnioskodawcy została przyznana rekompensata w wysokości dziewięciokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto, mogła działać głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Uzupełnić natomiast w tym miejscu należy, że dla realizacji przesłanki z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest, by cel osiągnięcia korzyści podatkowej był jednym z głównych celów, a zatem nie musi być dominujący. Z uwagi na wskazanie, że wypłacone wynagrodzenie stanowić miało "rekompensatę" zamiast "odprawy", zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS w wydanej interpretacji uznał, że ww. regulacja nie ma zastosowania do świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę i nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku z zastosowaniem 70% stawki. 15. W tym miejscu podnieść należy, że art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dodany został ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1992, ze zm.), dalej: "ustawa dyscyplinująca", która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającego wskazaną regulację wskazano (druk sejmowy nr 22): "Projekt ustawy zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów." Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. został znowelizowany od dnia 1 stycznia 2022 r. (ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2021 r. poz. 2105. W uzasadnieniu dla dokonanej nowelizacji wskazano (druk nr 1532): "Zmiana polega na nadaniu nowego brzmienia tej jednostce redakcyjnej, w taki sposób, że nie określa się rodzaju umowy, z której ma wynikać prawo podatnika do odprawy lub odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarto. Dzięki temu, niezależnie od rodzaju umowy, z której wynika odprawa lub odszkodowanie, opodatkowaniu 70% stawką podatku zryczałtowanego będzie podlegać część odprawy lub odszkodowania przekraczająca trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ww. umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania. (...) Ten stan rzeczy powoduje, że zdarzają się przypadki obchodzenia tego przepisu i unikania opodatkowania według 70% stawki podatku, poprzez zawieranie odrębnych porozumień, od umów o pracę lub umów o świadczenie usług zarządzania, w których strony określają przysługujące podatnikom odprawy lub odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Tym samym niweczony jest sens tej regulacji, która miała na celu "wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów." 16. Sąd zgodził się z twierdzeniem organu, że przedmiotem i celem przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z przedstawionym założeniem ustawodawcy, jest przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań osobom zatrudnionym w spółkach z udziałem Skarbu Państwa. Natomiast dokonana nowelizacja miała na celu uszczelnienie regulacji, z uwagi na dostrzeganą tendencję działań podatników zmierzających do obejścia omawianej normy. Nie jest w sprawie sporne, że analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, potwierdza warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta umowa o pracę lub umowa o świadczenie usług zarządzania dotyczy wyłącznie odszkodowań. W konsekwencji opodatkowaniu stawką 70 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały wszelkie odprawy oraz tylko niektóre odszkodowania. 17. Przywołać należy w tym miejscu orzecznictwo potwierdzające taką wykładnię ww. przepisu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022r. sygn. akt II FSK 197/19 uznano bowiem, że: "Zdaniem Sądu kasacyjnego, gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" ustawodawca umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę" odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Mając jednak na uwadze obecną konstrukcję przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 PDOFizU, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. W konsekwencji opodatkowaniu stawka 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały wszelkie odprawy oraz tylko niektóre odszkodowania." Zaznaczyć przy tym należy, że powyższe orzeczenie odnosi się do brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przed jego zmianą dokonaną z dniem 1 stycznia 2022 r. Wskazać jednak należy, że zmiana brzmienia omawianego przepisu nie dotyczyła wskazanego zakresu (a kwestii tego w jakim dokumencie zostały zawarte postanowienia dotyczące odpraw i odszkodowań). Przy obecnym brzmieniu przepisu, w dalszym ciągu po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" ustawodawca nie umieścił przecinka. Z tego względu rację ma Szef KAS, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dotyczy wszystkich odpraw związanych z rozwiązaniem stosunku pracy. W tym kontekście stwierdzić należy, że uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa w opisanych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o PIT oraz przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za sprzeczne z celem omawianego przepisu należy uznać sztuczne działania Wnioskodawcy i jej pracodawcy nakierowane na uniknięcie konieczności opodatkowania z zastosowaniem 70% stawki podatku przewidzianej w ustawie. 18. Zdaniem Sądu zawarcie ww. porozumienia, na podstawie którego przyjęto, że wypłacone świadczenie stanowi "rekompensatę" zamiast "odprawy", może zostać uznane za działanie sztuczne, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy o PIT lub jej przepisu, tj. przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Uchylenie interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-2.4011.530.2024.2.JK3 z dnia 23 sierpnia 2024 r. i odmówienie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie Wniosku uznać należy jako odpowiadające treści art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 19. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Organ wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. 20. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- [pic] Kancelaria tel. +48 606 206 244 mail: [email protected] adres: ul. Walczyńska 61/20, 01-931 Warszawa Doradca Podatkowy nr 14008 www.mtmtax.pl # | S t r o n a