III SA/Wa 1837/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej we wniosku z dnia [...] grudnia 2012 r. wniesionym przez pełnomocnika Skarżącego W. T. K. W motywach wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] listopada 2012 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o zabezpieczenie spłaty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poprzez dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości położonej w miejscowości S. gmina P., o pow. 1 ha 3869 m2, o wartości [...] zł, objętej księgą wieczystą nr [...]. Do pisma załączył kserokopię str. 2 operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego oraz kserokopię odpisu z księgi wieczystej. Jednocześnie pełnomocnik poinformował, że posiada pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w trakcie postępowania egzekucyjnego, które zostanie przedstawione organowi egzekucyjnemu. Jego zdaniem okoliczność ta daje mu umocowanie do stwierdzenia, że w celu wykazania praworządności swojego mocodawcy, ewentualny tytuł wykonawczy zostanie opłacony gotówką w kwocie od [...] zł do [...] zł do rąk poborcy skarbowego. Podkreślił ponadto, iż w analogiczny sposób zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r., co w konsekwencji uchylenia tej decyzji nie naraziło ani Skarżącego, ani organu egzekucyjnego na zbędne koszty. Dalej organ podatkowy stwierdził, że art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") nie przewiduje możliwości zabezpieczenia wykonania decyzji poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia w formie dokonania wpisu hipoteki na nieruchomości podatnika. Tym samym organ za zasadne uznał odmówienie przyjęcia wskazanego we wniosku pełnomocnika zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie przedstawił on żadnej z form zabezpieczenia wskazanych w art. 33d § 2 O.p. Pełnomocnik Skarżącego w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2013 r., wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: - art. 33d O.p. poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz założenie, że jego wniosek winien być rozpatrywany w formie określonej w § 2 art. 33d O.p.; - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie wniosku bez uwzględnienia jego rzeczywistej treści oraz intencji wnioskodawcy. W jego ocenie przepis Ordynacji podatkowej mówiący o zabezpieczeniu wykonania decyzji daje możliwość wyboru pomiędzy zastosowaniem zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), a zastosowaniem jednej z ww. form zabezpieczenia przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. Zaznaczył, iż z nieznanych przyczyn organ pierwszej instancji potraktował jego wniosek, jako wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 O.p. Tym samym nie uzasadnił, dlaczego pomimo istnienia dwóch różnych form zabezpieczenia przewidzianych w odrębnych ustawach, zastosował tą przewidzianą w O.p. Pełnomocnik Skarżącego stoi na stanowisku, że skoro we wniosku nie powołano się na art. 33d § 2 O.p., a organ rozpatrując sprawę nie zwrócił się o sprecyzowanie tegoż wniosku polegającym na wskazaniu postulowanego trybu załatwienia sprawy to wydanie postanowienia nie zostało poprzedzone ustaleniem rzeczywistego celu wniosku, a tym samym organ rozstrzygnął sprawę w ramach niezrozumiałego uznania, iż należy zastosować art. art. 33d § 2 O.p. z pominięciem przepisów u.p.e.a. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę na dobrą wolę Skarżącego, który wskazując na możliwość ustanowienia hipoteki na nieruchomości będącej jego własnością chciał zabezpieczyć interesy swoje, jak i wierzyciela. Jego zdaniem z rozstrzygnięcia organu wynika wprost, że z nieznanych powodów nie chce on przyjąć zabezpieczenia wskazanego we wniosku pomimo tego, iż zajęcie nieruchomości jest typową i powszechnie stosowaną czynnością, zabezpieczającą głównie interes wierzyciela. Reasumując uznał, że przedmiotowe rozstrzygnięcie jawnie naraża Skarżącego na szkodę, co będzie skutkowało ewentualnym postępowaniem odszkodowawczym. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2013r. W uzasadnieniu po dokonaniu analizy art. 228 oraz art. 222 O.p., stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy miało miejsce skuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia, tj. takie doręczenie, które wywołuje określone skutki prawne dla stron postępowania podatkowego. Opierając się na treści art. 136 oraz art. 137 § 2 i 3 O.p. podkreślił, iż osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo (lub jego uwierzytelniony odpis) oraz inne dokumenty, z których wynika to umocowanie. Natomiast pełnomocnik Skarżącego składając do organu pierwszej instancji wniosek z [...] grudnia 2012 r. nie dołączył do akt sprawy wszczętej tymże wnioskiem żadnego dowodu umocowania go do występowania z przedmiotowym wnioskiem w imieniu Skarżącego. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał pełnomocnictwo złożone do akt postępowania w przedmiocie zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zostało one złożone do akt innego postępowania. Ponadto, zdaniem organu, z treści przedmiotowego umocowania, którego kserokopię organ pierwszej instancji umieścił w aktach niniejszego postępowania z akt innego postępowania nie wynikało umocowanie dla pełnomocnika do złożenia ww. wniosku. Organ odwoławczy odnosząc się do faktu wykonania i umieszczenia w aktach niniejszej sprawy, kserokopii pełnomocnictwa złożonego do akt innego postępowania zaznaczył, iż czynność taka nie może wywoływać skutków prawnych, gdyż to sam pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a nie organ podatkowy. Ponadto organ pierwszej instancji nie dysponował w toku postępowania żadnym dokumentem, który uprawniałby pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w imieniu, którego złożono wniosek z dnia [...] grudnia 2012 r. Dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do dyspozycji art. 169 § 1 O.p. i nie wezwał wnoszącego podanie do uzupełnienia braków formalnych, co powinien był dokonać w pierwszej kolejności z uwagi na braki formalne złożonego wniosku. Tym samym rozstrzygnął kwestię z wniosku złożonego bez prawidłowego umocowania i doręczył skarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. jedynie osobie podpisanej na wniosku, dla której brak było należytego dowodu umocowania do występowania w imieniu Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro przedmiotowe postanowienie nie zostało również doręczone Skarżącemu nie mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego. W związku z tym niedoręczenie postanowienia Skarżącemu w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydanym postanowieniem. Tym samym brak doręczenia postanowienia sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie zażalenia. Organ stwierdził, iż skoro brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż wydane postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. nie weszło skutecznie do obrotu prawnego to nie można też uruchomić środka zaskarżenia od postanowienia wydanego, a nie doręczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, w której nie istniały do tego podstawy, a co za tym idzie uniknięcie merytorycznego rozpatrzenia zażalenia. W uzasadnieniu podniósł, że do zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2012 r. dołączono pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2012 r. do reprezentowania przed organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w przedmiocie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2012 r. Zaznaczył jednocześnie, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. doręczył osobiście organowi pierwszej instancji oryginał kolejnego pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2012 r. do reprezentowania przed organami egzekucyjnymi w postępowaniu egzekucyjnym, które to pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem również przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji niewłaściwie umieścił w aktach przedmiotowego postępowania nieuwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa złożoną w związku z zażaleniem na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podczas, gdy dysponował on pełnomocnictwem właściwym do rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Tym samym takie postępowanie organu nie może mieć negatywnych konsekwencji dla Skarżącego, który bez żadnych wątpliwości wykazał umocowanie do wniesienia zażalenia z dnia [...] stycznia 2013 r. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż w zaistniałej sytuacji nie znajdują podstaw argumenty dotyczące braku skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r., gdyż dokument uprawniający pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego istniał i był znany organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2013 r. odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej we wniosku pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] grudnia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego zażalenie jest niedopuszczalne, gdyż postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego wobec jego doręczenia pełnomocnikowi, który nie miał umocowania do reprezentowania Skarżącego w niniejszej sprawie i wobec jednoczesnego braku jego doręczenia Skarżącemu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, które w postępowaniu podatkowym mają odpowiednie zastosowanie (na podstawie art. 137 § 4 O.p.), strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu umocowania. W myśl art. 88 kpc pełnomocnictwo może być albo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw, albo do niektórych tylko czynności procesowych. Zgodnie z art. 92 kpc zakres umocowania ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego, w tym art. 65 kc. Przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego mocodawca jest ograniczony przepisem art. 137 § 1 O.p., w myśl którego pełnomocnikiem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 O.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. W przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Konieczna jest jednak konstatacja, iż jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innej sprawie (notoria urzędowa), to niedopuszczalnym, skrajnym formalizmem byłoby sprowadzenie art. 137 § 1 zdanie pierwsze O.p. do technicznego aktu "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 98/09; wyrok NSA z 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1372/10). Innymi słowy, jeżeli pełnomocnik strony zamanifestuje swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa (zgłosi swój udział) w danej sprawie, a pełnomocnictwo potwierdzające jego umocowanie zostało złożone do organu w innej sprawie to z samego faktu, że dokument pełnomocnictwa złożono w innej sprawie nie można wywodzić, że pełnomocnik ten nie ma umocowania do działania w danej sprawie. Istotne jest czy pełnomocnictwo to swoim zakresem obejmuje postępowanie w danej sprawie. Odrębną natomiast kwestią jest obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od faktu każdorazowego powołania się na istniejące pełnomocnictwo. Z kolei brak prawidłowego pełnomocnictwa jest brakiem formalnym, który podlega usunięciu w trybie art. 169 § 1 O.p. Brak złożenia z podaniem (wnioskiem) stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak podania (wniosku), które powinno zawierać podpis wnoszącego podanie bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Lu 582/08). Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.). W myśl art. 168 § 1 O.p. przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Natomiast kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia normuje przepis art. 169 § 1 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek (jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa) wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Tak więc złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia każdej z dwóch przedstawionych okoliczności winno być zatem wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. tj. wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 756/08). Zaznaczyć przy tym należy, że wezwanie to musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, którym w tym przypadku jest pełnomocnik (art. 169 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p.). Treść art. 169 § 1 O.p. jest jednoznaczna – wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania kieruje się do "wnoszącego podanie", a więc w tym przypadku do pełnomocnika, który na fakt udzielenia mu pełnomocnictwa się powołuje. Ponadto dokumentem pełnomocnictwa dysponuje pełnomocnik, a nie mocodawca. Poza wskazaniem, że brak formalny należy uzupełnić poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego, organ powinien jednocześnie określić, że strona może uzupełnić brak formalny poprzez podpisanie pisma lub nadesłanie podpisanego pisma (por. wyrok NSA z 7 marca 2013r., sygn. akt I FSK 620/12). Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie wywiąże się z obowiązku wezwania pełnomocnika, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku formalnego podania poprzez złożenie pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu strony w danej sprawie – nie oznacza to, że to uchybienie procesowe organu I instancji nie może zostać konwalidowane w toku postępowania zażaleniowego (odwoławczego). W sytuacji zatem gdy brak ten dostrzeżony zostanie na etapie postępowania zażaleniowego (odwoławczego) – to organ odwoławczy winien wezwać osobę wnoszącą podanie do uzupełnienia braku formalnego tego podania poprzez złożenie pełnomocnictwa, celem wyjaśnienia, czy osoba ta ma umocowanie do działania w imieniu strony w danej sprawie, a w konsekwencji czy mogła wnieść to podanie w imieniu strony i czy prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji polegające na doręczeniu rozstrzygnięcia w sprawie (postanowienia, decyzji) pełnomocnikowi. Wyjaśnienie tej okoliczności jest niezbędne do rozpoznania sprawy, a jednocześnie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zważyć należy, że organ odwoławczy jest również obowiązany podejmować działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności niezbędnych do załatwienia sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę (art. 127 O.p.). Organ ten nie dokonuje jedynie kontroli rozstrzygnięć organu I instancji. Obowiązany jest także, stosownie do treści art. 121 § 1 O.p., prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji jest jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (patrz wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt 118/88, publ. "Gazeta Prawnicza" 1989 r. Nr 20; wyrok NSA z 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 850/95, nie publikowany). Strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niewykonania przez organy podatkowe ciążących na nich obowiązków. Zważyć również należy, że aby ustalić w sposób niebudzący wątpliwości czy pełnomocnik ma umocowanie do działania w imieniu strony w danej sprawie konieczne jest aby treść żądania strony nie budziła wątpliwości. Jest to niezbędne do ustalenia czy udzielone przez stronę pełnomocnictwo obejmuje swym zakresem złożenie podania zawierającego to żądanie. Zwłaszcza gdy pełnomocnik nie posługuje się pełnomocnictwem procesowym ogólnym. W sytuacji gdy treść żądania strony budzi wątpliwości organ podatkowy zobowiązany jest, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p., wezwać pełnomocnika do sprecyzowania żądania (por. R.Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, Warszawa 2011, s. 745). W piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. (wpływ do organu: [...] grudnia 2012r.) wskazano, że Skarżący jest reprezentowany przez doradcę podatkowego R. M. Podano także, że pismo to dotyczy postanowienia z [...] grudnia 2012r. nr [...]. Zgodnie z treścią tego pisma: "W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2011r., znak: [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, czego konsekwencją będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z ostrożności procesowej wnoszę o: - zabezpieczenie spłaty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji poprzez dokonanie wpisu do hipoteki działki o numerze księgi wieczystej [...] o pow. 1 ha 3869 m2 położonej w obrębie S. gmina P. o wartości [...] zł." W piśmie tym pełnomocnik poinformował także, że posiada pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w trakcie postępowania egzekucyjnego, a pełnomocnictwo w odpowiednim czasie zostanie przedstawione organowi egzekucyjnemu. Stwierdził także, że daje mu to umocowanie do stwierdzenia, że w celu wykazania praworządności mocodawcy, ewentualny tytuł wykonawczy zostanie opłacony gotówką w kwocie od [...] zł do [...] zł do rąk poborcy skarbowego. Ponadto poinformował, że w analogiczny sposób zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2011r., co w konsekwencji uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, nie naraziło ani strony, ani organu egzekucyjnego na zbędne koszty. Analiza tego pisma prowadzi do wniosku, że pełnomocnik z uwagi na możliwość wykonania decyzji z [...] listopada 2012 r. w wyniku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] grudnia 2012r., czego konsekwencją będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wnosi o zabezpieczenie spłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji poprzez dokonanie wpisu hipoteki. Jednocześnie w piśmie tym powołuje się na udzielone mu pełnomocnictwo upoważniające go do działania w postępowaniu egzekucyjnym, a także na sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego dot. zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] grudnia 2011r. Choć nie ulega wątpliwości, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje na wniosek strony, w formach przewidzianych w art. 33d § 2 O.p., to jednak z treści pisma pełnomocnika z [...] grudnia 2012r. nie wynika w sposób jednoznaczny, iż żądanie to obejmowało dokonanie zabezpieczenia na podstawie tego przepisu, jak przyjął organ I instancji. Po pierwsze – treść przepisu art. 33d § 2 O.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości, że nie przewiduje on zabezpieczenia wykonania decyzji poprzez ustanowienie hipoteki, a pismo wniósł profesjonalny pełnomocnik – doradca podatkowy. Po drugie – pełnomocnik w piśmie tym odnosił się do postępowania egzekucyjnego i powoływał się na pełnomocnictwo upoważniające do występowania w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, kwestionuje potraktowanie tego wniosku jako złożonego na podstawie art. 33d § 2 O.p. i także odnosi się do postępowania egzekucyjnego. Zauważyć również należy, że w chwili wpływu do organu przedmiotowego wniosku tj. w dniu [...] grudnia 2012r. toczyło się już postępowanie egzekucyjne dot. obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji z [...] listopada 2012r., w którym Skarżący był również reprezentowany przez tego pełnomocnika, co wynika z akt sprawy oraz z odpowiedzi na skargę. Upoważnienie do reprezentowania Skarżącego w tym postępowaniu wynikało z pełnomocnictwa udzielonego [...] grudnia 2012r. (wpływ do organu [...] grudnia 2012r.), którego kserokopię załączono do skargi. Z kolei pełnomocnictwo z [...] grudnia 2012r. (wpływ do organu [...] grudnia 2012r.), którego kserokopię organ I instancji załączył do akt niniejszej sprawy, upoważnia doradcę podatkowego R. M. do reprezentowania Skarżącego "przed organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w przedmiocie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2012r., znak: [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2012r. (...)." Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika więc w sposób jednoznaczny, jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., że upoważnia ono do reprezentowania Skarżącego jedynie w sprawie postanowienia z [...] grudnia 2012r. Wszak wskazano w nim, że obejmuje ono reprezentowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i organami egzekucyjnymi. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegają wykonaniu obowiązki wynikające z decyzji podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, tak sformułowane pełnomocnictwo wskazywać może, że dotyczy ono także następstw prawnych wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] listopada 2012r., tj. wykonania tej decyzji również w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do arbitralnego orzekania o treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania podatkowego. Dokonując takiej wykładni, nie pytając o zdanie w tym zakresie samych zainteresowanych, organ działa bez podstawy prawnej naruszając tym samym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Zgodnie z art. 65 kc oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dlatego też, jeżeli zakres umocowania budzi wątpliwości, to organ powinien wyjaśnić wzywając pełnomocnika lub stronę do wykazania zakresu umocowania. W świetle powyższego, skoro doradca podatkowy składając podanie z dnia [...] grudnia 2012r. powołał się na status pełnomocnika Skarżącego (manifestując swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa), a zarówno treść żądania zawartego w tym wniosku, jak i zakres pełnomocnictwa z [...] grudnia 2012r. (którego kserokopię załączył do akt sprawy organ I instancji), nie jest jasna i niebudząca wątpliwości – organ obowiązany był podjąć działania celem ustalenia precyzyjnego zakresu żądania strony oraz zakresu umocowania pełnomocnika. Organ I instancji winien w tym celu, na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych podania, poprzez sprecyzowanie żądania zawartego we wniosku z [...] grudnia 2012r. oraz przedłożenie pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Skarżącego w sprawie z tego wniosku. Poza wskazaniem, że brak formalny należy uzupełnić poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego, organ powinien jednocześnie określić, że strona może uzupełnić brak formalny poprzez podpisanie pisma lub nadesłanie podpisanego pisma. Jednocześnie organ winien poinformować o treści przepisów regulujących zabezpieczanie wykonania decyzji oraz ustanawianie hipoteki. W związku z tym, że organ I instancji nie wykonał powyższych obowiązków, organ odwoławczy zobowiązany był przede wszystkim wyjaśnić, czy pełnomocnik miał umocowanie do reprezentowania Skarżącego w niniejszej sprawie, tj. do złożenia wniosku z dnia [...] grudnia 2012r. inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie. W tym celu powinien był wezwać pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Skarżącego w sprawie z tego wniosku lub oświadczenia złożonego przez Skarżącego, że udzielone przez niego pełnomocnictwo obejmuje swym zakresem również złożenie tego wniosku. Dopiero niewykonanie przez wnoszącego podanie pełnomocnika wezwania organu odwoławczego, będzie uprawniało ten organ do stwierdzenia, że doradca podatkowy nie miał umocowania do reprezentowania Skarżącego w sprawie z wniosku z [...] grudnia 2012r., a w konsekwencji również do jego złożenia. W związku z tym, że wyżej wskazanych okoliczności istotnych dla sprawy organ odwoławczy nie wyjaśnił, naruszył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego istotnego dla kwestii oceny dopuszczalności zażalenia (art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Działania organu miały też cechy naruszenia zasady zaufania do organów zawartej w art. 121 § 1 O.p. Zabrakło też w działaniu organu wnikliwości, co stanowi naruszenie zasady zawartej w art. 125 § 1 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozpoznanie sprawy bez wskazanych wyżej naruszeń mogłoby doprowadzić do ustaleń odmiennych, prowadzących do uznania zażalenia za dopuszczalne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.