III SA/Wa 1839/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. B. kwotę 944 zł (słownie: dziewięćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia L. B. (dalej: "Skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Powodem wszczęcia postępowania było stwierdzenie przez organ podatkowy, że L. B. w dniu [...] czerwca 2010 r. dokonał sprzedaży działki gruntu nr [...] , o powierzchni 757 m2 oraz działki gruntu nr [...], o powierzchni 917 m2, położonych w R. za cenę w wysokości 355.000 zł, które to nabył wspólnie z małżonką, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] stycznia 2007 r. oraz na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego w dniu 21 kwietnia 2010 r. Skarżący w dniu 19 września 2013 r. w toku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Skarbowego W. , wyjaśnił, że został oszukany przez P. J. (kupującego) ponieważ nie otrzymał ceny określonej w umowie sprzedaży ww. nieruchomości. Zdaniem Skarżącego nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się na akt notarialny z dnia [...] maja 2011 r. (Rep. [...] ) wskazując, iż nadal jest właścicielem nieruchomości położonej w R.. Zgodnie z ww. umową P. J. sprzedał zwrotnie przedmiotową nieruchomość, w zamian za definitywne jego zwolnienie z długu wobec Skarżącego z tytułu niezapłaconej ceny w kwocie 320.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 31.772 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. zwanej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.). Organ podatkowy przyjął, że sprzedaż ww. nieruchomości dokonana w dniu [...] czerwca 2010 r. (w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu [...] stycznia 2007 r. w wyniku umowy sprzedaży), podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., natomiast w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 21 kwietnia 2010 r. w wyniku umowy o częściowy podział majątku wspólnego, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w brzmieniu u.p.d.o.f. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. W ocenie organu podatkowego, Skarżący nie udokumentował kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tym samym ustalono przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek gruntu Nr [...] i Nr [...] ) w wysokości 177.500 zł, stanowiącej ½ kwoty ceny należnej wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 25 czerwca 2010 r. Zdaniem organu, Skarżący nie spełnił warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. "ulga meldunkowa"), tj. nie przedłożył organom oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia oraz zaświadczenia o zameldowaniu pod adresem zabudowanych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył przychód Skarżącego o koszty zakupu nieruchomości (½ ceny zakupu i ½ kosztów wynikających z aktu notarialnego), które po waloryzacji, na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., wyniosły 10.279,04 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 167.220,96 zł, a podatek dochodowy od osób fizycznych obliczono w wysokości 31.772 zł (19% podstawy opodatkowania). Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji, wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 199a § 1 O.p. i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób skutkujący brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy w sposób wpływający na stosowanie przepisów prawa materialnego. Uzasadniając zarzut niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychodem podatkowym jest należna cena z tytułu sprzedaży nieruchomości wyrażona w cenie sprzedaży pomimo braku płatności, wyjaśnił, że nabywca poddał się egzekucji z aktu notarialnego sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Egzekucja była prowadzona, lecz z uwagi na brak majątku dłużnika komornik umorzył postępowania egzekucyjne. Na podstawie umowy z dnia [...] maja 2011 r. dokonano zwrotnej sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Rep. A Nr [...] ), z potrąceniem wzajemnych wierzytelności stron pierwotnej umowy sprzedaży spornych nieruchomości. Doszło do uchylenia skutków umowy sprzedaży, gdyż umowa od początku była nieważna z uwagi na oszukańczy charakter działania kupującego i składanie przez niego fałszywych oświadczeń woli i wiedzy. Wskazał, iż nie istnieje wierzytelność o zapłatę ceny, co odpowiada faktycznie otrzymanym od kupującego środkom pieniężnym. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wpływu na cenę sprzedaży okoliczności nieuregulowania zobowiązania hipotecznego wobec Banku i nie wykreślenia hipoteki ciążącej na nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, cena na podstawie której określono przychód podatkowy powinna być ceną netto, pomniejszoną o zabezpieczenie hipoteczne. Ponadto przy ustaleniu przychodu organ podatkowy pominął koszty zbycia, które podlegają potrąceniu zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zebrano również dowodów w zakresie warunków nabycia udziału w nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków. W piśmie uzupełniającym z dnia 20 grudnia 2013 r. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu i ponownie podniósł, że rzeczywistym przedmiotem transakcji z dnia [...] maja 2011 r. nie była sprzedaż nieruchomości, lecz wyłączenie z obrotu prawnego nieważnego aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia [...] czerwca 2010 r. Umowa sprzedaży przedmiotowych nieruchomości obarczona była wadą prawną, skutkującą brakiem możliwości jej zrealizowania przez nabywcę. Działania nabywcy podejmowane były bez woli rzeczywistego zawarcia i wykonania umowy sprzedaży (zakupu). Podatnik wyjaśnił, że w oparciu o art. 491 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1994 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c.") odstąpił od umowy sprzedaży. Celem zawarcia ww. umowy było potwierdzenie braku istnienia umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2010 r. Zakwestionował przyjęcie przez organ, że nie doszło do odstąpienia od ww. umowy. Zaznaczył, iż pierwotna umowa sprzedaży, jako nieistniejącą od samego początku w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w tym podatkowych. Tym samym zwolnienie nabywcy z długu tytułem odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości, przesądzało o powrocie do pierwotnego stanu prawnego, w którym Skarżący jest właścicielem nieruchomości, nie uzyskując przy tym ceny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 31.458 zł. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości za cenę 355.000 zł. Zatem ½ tej kwoty (ceny) wskazanej w umowie stanowiła wartość uzyskanego przez niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za nieznaczące uznano faktyczne nieotrzymanie tej kwoty przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży. W konsekwencji stwierdzono, iż dla celów podatkowych bez znaczenia są okoliczności związane z brakiem zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży czy egzekwowanie świadczenia na drodze sądowej, jak również kwestia braku spłaty przez zbywcę kredytu bankowego. Podsumowując Dyrektor uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Przychodem nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ponadto ewentualna spłata hipotek, jaka ustanowiona była na zbywanej nieruchomości, dokonana przez Sprzedającego, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż stanowiła formę zapłaty ceny. Odnosząc się do kwestii zawarcia zwrotnej umowy sprzedaży, organ odwoławczy wywiódł, iż skutkowało ono jedynie odzyskaniem przez Skarżącego prawa własności nieruchomości, sprzedanej w 2010 r. Natomiast skutek w postaci uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zaistniał w wyniku zawarcia umowy z dnia 25 czerwca 2010 r. rep. A Nr [...]. Uwzględniając zarzut pominięcia kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do § 6 aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...] stwierdził, że koszty jakie poniósł Skarżący, a które nie zostały uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji, stanowiły odpowiednio opłatę sądową za wpis prawa własności, w wysokości 400 zł, taksę notarialną (w wysokości 2.891,40 zł) oraz sporządzenie i wydanie wypisu aktu notarialnego (15,25 zł). Wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, koszty te należało więc uznać za udokumentowane. Za bezzasadne uznano natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 O.p. Reasumując stwierdzono wystąpienie u Skarżącego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] czerwca 2010 r., podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie korygując ustalenia organu pierwszej instancji, pomniejszono przychód o koszty odpłatnego zbycia w łącznej wysokości 1.653,32 zł. Podstawę opodatkowania (dochód) ustalono w kwocie 165.568 zł, w kwotę podatku dochodowego na 31.458 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 199a § 1 O.p. Wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie odniósł się do memoriałowego charakteru przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż w sprawie nie miała miejsca skuteczna sprzedaż nieruchomości. Zarzucił pominięcie problemu braku skuteczności umowy sprzedaży oraz braku powstania roszczenia o zapłatę ceny. Skarżący ponowił argumentację, zgodnie z którą rzeczywistym przedmiotem transakcji z dnia [....] maja 2011 r. nie była sprzedaż nieruchomości, lecz wyłączenie z obrotu prawnego nieważnego aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia [...] czerwca 2010 r, obarczonej wadą prawną. Zdaniem Skarżącego ocena obu umów w kontekście zgodnego zamiaru stron i faktycznych ich działań powinna prowadzić do wniosku, że skoro odstąpiono od umowy sprzedaży, to ostatecznie do niej nie doszło. Zaznaczył, iż istotą opodatkowania jest dochód, który może mieć różne formy: pieniężną, rzeczową, nieodpłatne świadczenie, ale powinien powstać jako causa opodatkowania. Skonstatował, iż pominięto w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie analizy ważności i skuteczności umowy sprzedaży nieruchomości, nie oceniono wpływu czynności określonej wart. 491 K.c. na uzyskanie przychodu oraz zaniechano ustalenia, czy miało miejsce odstąpienie od umowy, nie zastosowano art. 199a § O.p. w kontekście znaczenia obu aktów notarialnych (a w szczególności wyjaśnienia znaczenia drugiego z nich), nie zastosowano art. 199a § 2 O.p. w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży wynikającej z pierwszego aktu notarialnego, oraz nie wzięto pod uwagę sprzeczności § 3 ust. 2 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r. z ust. 1 tego zapisu w aspekcie treści drugiego aktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd ją uchyla w całości lub w części, stwierdza jej nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia L. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 31.772,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytej w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r. – i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 31.458 zł. Zdarzeniem, które zrodziło obowiązek podatkowy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją było odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących własność Skarżącego przed upływem 5 lat od daty ich nabycia. Jak wynika z akt sprawy, umową sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...] ) z dnia [...] czerwca 2010 r. L. B. sprzedał P. J. niezabudowaną działkę nr [...] i zabudowaną domem mieszkalnym działkę nr [...] , położone w R. gm. B. za cenę 355.000,00 zł. Kwotę 35.000 zł Skarżący otrzymał w gotówce przed zawarciem umowy, natomiast pozostała część ceny miała mu zostać zapłacona do dnia 2 lipca 2010 r. przelewem. Z aktu notarialnego wynika także, że Skarżący zobowiązał się względem Kupującego do spłaty pozostałej z tytułu kredytu hipotecznego kwoty 274.444,24 zł po zapłacie całej ceny przez Kupującego. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (w aktach). Jak z niego wynika, L. B. kupił te nieruchomości w stanie niezabudowanym, działając w imieniu własnym i żony – S.B. – do majątku wspólnego i ze środków pochodzących z tego majątku. Organy podatkowe ustaliły, że następnie Skarżący i jego małżonka na mocy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2010 r. Rep. A Nr [...] umowy dokonali częściowego podziału majątku wspólnego (w aktach). Z treści tej umowy wynika, że przy jej zawarciu małżonkowie oświadczyli, że tego samego dnia – [...] kwietnia 2010 r. – aktem notarialnym "Umowa o ustanowienie rozdzielności majątkowej" Rep. A Nr [...] (akta umowy tej nie zawierają) wyłączyli obowiązującą ich ustawową wspólność majątkową małżeńską, w związku z czym w chwili zawierania umowy o podziale obowiązywał ich ustrój rozdzielności majątkowej. Na mocy umowy o częściowym podziale majątku wspólnego strony tej umowy postanowiły, że niezabudowaną działkę nr [...] i zabudowaną działkę nr [...] nabywa L. B. , przy czym jednocześnie przejmuje on wszelkie obowiązki związane ze spłatą kredytu hipotecznego udzielonego przez [...] SA (umowa o kredyt hipoteczny z dnia [...] września 2008 r. na kwotę 230.000,00 zł) i zgodnie z art. 521 § 2 k.c. przejmuje odpowiedzialność względem S. B. , że wierzyciel hipoteczny nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia, a S.B. wyraziła na to zgodę. Biorąc pod uwagę treść obu aktów notarialnych - Rep. A Nr [...] (umowa sprzedaży z 2007 r. ) i Rep. A Nr [...] (umowa o częściowy podział majątku wspólnego) organy podatkowe stwierdziły, że na ich podstawie doszło do nabycia nieruchomości, z tym że do oceny skutków sprzedaży nieruchomości nabytej w 2007 r. trzeba brać pod uwagę stan prawny z dnia 31 grudnia 2008 r., a nieruchomości nabytej przez Skarżącego na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego – stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2009 r. Organy podatkowe uznały także, że doszło do zbycia tych nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia (akt notarialny Rep. A nr [....] – umowa sprzedaży na rzecz P. J. ), mimo że – co podnosił Skarżący – nie doszło do zapłaty pozostałej części ceny – 320.000,00 zł. Skarżący podkreślał, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze, że umowa sprzedaży nieruchomości dokonana na mocy tego aktu była nieważna, a przez to bezskuteczna, doszło bowiem do odstąpienia od umowy, czego wyrazem jest umowa zwrotnej sprzedaży z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, zawarta między Skarżącym a P. J. w dniu [...] maja 2011 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...] ). Dlatego też, zdaniem Skarżącego, nie można mówić, że doszło do "zbycia" nieruchomości i uzyskania przez niego "przychodu". W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko organów podatkowych, że umowa sprzedaży była ważna i skuteczna, a fakt, że Skarżący nie uzyskał na jej podstawie całej ceny sprzedaży oraz motywy, które skłoniły go do zawarcia ponownej umowy sprzedaży, na podstawie której doszło do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na Skarżącego, pozostają bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych umowy pierwotnej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. , przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak z tego wynika, warunkiem zastosowania tego przepisu jest dokonanie przez podatnika odpłatnego zbycia nieruchomości. Z aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...] wynika, że do takiego odpłatnego zbycia doszło – własność nieruchomości Skarżący przeniósł na nabywcę za cenę 355.000,00 zł. Wobec tego, że część ceny (320.000,00 zł) nie została Skarżącemu zapłacona, podjął on prawne środki w celu jej wyegzekwowania, które jednak okazały się bezskuteczne (skierowane do Skarżącego przez Komornika Sądowego przy SR w T. zawiadomienie z dnia 28 marca 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko P.J. z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji – w aktach). Dlatego też, co sam przyznał Skarżący, podjął on kroki w celu "uchylenia skutków prawnych nieważnej i nieskutecznej umowy sprzedaży", które "zbywca wykorzystał w akcie z dnia 12 maja 2011 r." (s. 3 skargi). W ocenie Sądu, akt notarialny z dnia [...] maja 2011 r. Rep. A Nr [...] w żadnym razie nie może być kwalifikowany, jak tego chce Skarżący, jako "retroaktywne uchylenie się od skutków czynności wykonanej w wyniku podstępu drugiej strony", którego nastąpiło w drodze "ugody" (s. 3 skargi). Umowa ta jest niczym innym, jak umową sprzedaży, tyle że w roli nabywcy wystąpił tu Skarżący, a zbywcy – jego dłużnik P.J. . Faktem jest, że w jej wyniku Skarżący odzyskał nieruchomość i jest zrozumiałe, że w jego mniemaniu nic się w jego sytuacji nie zmieniło. Rzecz jednak w tym, że z prawnego punktu widzenia umowa ta nie wpływa na ważność umowy wcześniejszej – nie podważa jej ważności, ani skuteczności, nie ma charakteru odstąpienia od umowy, ani uchylenia się od skutków oświadczenia złożonego w warunkach podstępu. Gdyby Skarżący rzeczywiście uchylił się od skutków tamtej umowy, nie trzeba by było dokonywać zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, bowiem uchylenie się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, czy podstępu, wywołuje skutki obligacyjne i rzeczowe. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2013 r, IV CSK 600/12, oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli z powodu błędu (wady oświadczenia woli) ma charakter prawa podmiotowego kształtującego, co oznacza, że jego wykonanie kształtuje stosunki pomiędzy stronami prowadząc do przekształcenia nieważności względnej czynności prawnej w nieważność bezwzględną. Sankcja nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność nie wywołuje żadnych skutków prawnych w sferze cywilnoprawnej, a stan ten ma charakter definitywny, nie podlegający konwalidacji. Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od składającego oświadczenie o uchyleniu, a skutek wywołany jego złożeniem następuje ex lege. Dla unieważnienia czynności prawnej z omawianej przyczyny nie jest zatem konieczne orzeczenie sądu. Skutki prawne skutecznego wykonania oświadczenia o uchyleniu się z powodu błędu od skutków prawnych oświadczenia woli są tożsame zatem ze skutkami nieważności czynności prawnej z przyczyn określonych w art. 58 k.c. Oświadczenie woli jest konstytutywnym elementem czynności prawnej; określane jest, jako uzewnętrzniony przejaw woli podmiotu dokonującego czynności prawnej wywołania określonych skutków prawnych. Niezbędną część czynności prawnej, jaką jest umowa, stanowią zgodne oświadczenia woli jej stron. Nieważność oświadczenia woli w postaci błędu powoduje skutek ex tunc, a zatem niweczy stosunek zobowiązaniowy. Inaczej jednak, niż w wypadku oświadczeń o odstąpieniu od umowy sprzedaży, czy odwołaniu darowizny, powód zniweczenia tego stosunku nie leży w tym, że w toku wykonywania niewadliwej z punktu widzenia oświadczeń woli umowy upadła przyczyna jej zawarcia, bowiem przestał istnieć zgodny zamiar stron wskutek zajścia zdarzeń określonych ustawowo lub wolą stron. Powodem tym jest pierwotna wadliwość umowy odnosząca się do jej elementu konstytutywnego, jakim jest oświadczenie woli. Nieważne oświadczenie woli nie może wywrzeć żadnego skutku prawnego, a zatem w wypadku umowy sprzedaży nieruchomości, nie może doprowadzić do przeniesienia prawa jej własności. Ponadto skutek rozporządzający umowy sprzedaży nieruchomości zależy od istnienia zobowiązania, w wykonaniu którego dochodzi do przesunięcia majątkowego. Złożenie oświadczenia o uchyleniu się od oświadczenia woli nabywcy lub zbywcy prowadzi do unicestwienia zobowiązania z mocy prawa, upadku skutku rozporządzającego i automatycznego powrotu własności do zbywcy bez potrzeby dokonywania odrębnego rozporządzenia. Umowy tej nie można też oceniać jako umowy będącej wyrazem realizacji prawa odstąpienia od umowy sprzedaży (art. 491 k.c.). Wprawdzie mogłyby na to wskazywać użyte w umowie sformułowania o sprzedaży "zwrotnej" w związku z zawartą w dniu [...] czerwca 2010 r. umową sprzedaży i niemożnością spłaty przez P. J. zadłużenia z tytułu ceny, co pozwalałoby przypuszczać, że umowa ta jest umową rozporządzającą po wykonaniu prawa odstąpienia od umowy sprzedaży, rodzącego – odmiennie niż uchylenie się od skutków prawnych umowy zawartej w warunkach zaistnienia wady oświadczenia woli – wyłącznie skutki obligacyjne (zob. np. uchwała SN z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94; OSNC 1995, nr 3, poz. 42), jednak uznanie umowy z dnia 12 maja 2011 r. za takową wymagałoby wykazania przez Skarżącego, że wykonał on prawa odstąpienia od umowy. Akta takiego oświadczenia wierzyciela skierowanego do dłużnika nie zawierają, brak w nich także chociażby wezwania dłużnika do wykonania umowy z zagrożeniem realizacją prawa odstąpienia. W aktach znajduje się tylko "ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty" z dnia 24 sierpnia 2010 r., w którym wierzyciel wzywa dłużnika do zapłaty pod rygorem podjęcia działań egzekucyjnych, które w rezultacie zostały podjęte (bez skutku). To za mało by uznać, że doszło do wykonania prawa odstąpienia od umowy. Wobec powyższego nie można był uznać, że umowa sprzedaży "zwrotnej" była wyrazem uchylenia się od skutków prawnych nieważnej umowy z dnia [...] czerwca 2010 r., czy umową rozporządzającą (przenoszącą własność) wobec uprzedniego wykonania prawa odstąpienia od umowy sprzedaży. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r. doszło do zawarcia skutecznej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, której nie podważają oświadczenia zawarte w umowie z dnia [...] maja 2011 r., a ona sama nie niweczy skutków umowy wcześniejszej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia z tego powodu przepisu art. 19 u.p.d.o.f., art. 122 i art. 199a o.p. okazał się więc nieuzasadniony. Sąd dopatrzył się jednak innych, nie wskazanych w skardze naruszeń, co przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Wątpliwości Sądu wzbudziła przede wszystkim pogląd organów podatkowych o dopuszczalności opodatkowania dochodu w częściach, jako że do nabycia nieruchomości będących następnie przedmiotem zbycia doszło częściowo w 2007 r. – na mocy aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2007 r. Rep. A Nr [...] , a częściowo na mocy zawartej przez Skarżącego i jego żonę umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. Rep. A Nr [...] o częściowy podział majątku wspólnego. Jak wskazano, "zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Zatem, jeżeli nieruchomość stała się własnością jednego z małżonków bez żadnych dopłat i spłat, a wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim to można uznać, że datą nabycia był dzień zakupu nieruchomości przez oboje małżonków, jeszcze podczas trwania małżeństwa. Jeżeli natomiast wartość nieruchomości przewyższa udział małżonka we wspólnym majątku dorobkowym, to za dzień nabycia uznaje się dzień podziału majątku wspólnego" (s. 8 skarżonej decyzji). W ocenie Sądu, organy przeoczyły wynikającą z umowy o podziale majątku wspólnego okoliczność, że wprawdzie L. B. przypadły nieruchomości, które małżonkowie uprzednio nabyli do majątku wspólnego, ale w zamian za to zobowiązał się on względem małżonki do przejęcia jej długu względem Banku, a S. B. wyraziła na to zgodę. Zgodnie z art. 521 § 1 k.c., jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za niezawartą. Stosownie do § 2 tego przepisu, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Jest to więc zobowiązanie, które w innym przypadku musiałaby spłacać również S.B. . Skarżący przejął je na siebie, o czym świadczy ujęte w akcie notarialnym stwierdzenie: "L. B. oświadcza, że przejmuje wszelkie obowiązki związane ze spłatą kredytu hipotecznego udzielonego [...] SA z siedzibą w W. (...) - umowa o kredyt hipoteczny nr [...] zawarta w dniu [...] .09.2008 r. na kwotę 230.000,00 zł (...), zabezpieczony hipoteką opisaną w § 2 ust. 1 pkt b) ppkt iii) niniejszego aktu i zgodnie z art. 521 § 2 k.c. przejmuje odpowiedzialność względem S.B. , za to, że wierzyciel hipoteczny (...) nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia, na co S. B. wyraża zgodę". Organy podatkowe okoliczności tej nie wzięły pod uwagę, mimo że stosowny dowód znajduje się w aktach, lecz powołując się na bierną postawę Skarżącego przyjęły, że nie wykazał on, że podział majątku wspólnego był ekwiwalentny bez spłat i dopłat i dlatego można uznać, że w wyniku podziału majątku wspólnego doszło do nabycia (ponownego) nieruchomości przez Skarżącego. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, bowiem na ekwiwalentny charakter podziału wskazuje już to, co zawierają akta sprawy, a wynikające stąd wątpliwości Sadu wzmacnia fakt, że małżonkowie dokonali podziału majątku bez spłat i dopłat uznając, że są całkowicie rozliczeni (§ 4 umowy, o której mowa wyżej). Sąd podziela zatem powtórzony za orzecznictwem NSA (np. wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, CBOSA) pogląd organów podatkowych co do tego, kiedy dochodzi do nabycia nieruchomości wskutek podziału majątku wspólnego, ale nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy w tym zakresie – nie jest prawdą, że nie można było stwierdzić, czy podział był ekwiwalentny, czy też nie, a co za tym idzie, że zasadnym było przyjęcie, że częściowo doszło do nabycia nieruchomości w wyniku nabycia ich do majątku wspólnego, a częściowo w wyniku podziału majątku wspólnego. Wskazane uchybienia organów należy uznać za wynik naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z których wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tego "wyczerpującego" rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny w sprawie zakończonej skarżoną decyzją zabrakło. Podobnie należy ocenić czynności organu zmierzające do ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według art. 10 ist. 1 pkt 8 tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt a), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Stosownie do jej art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza m.in. przepis art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 30e ust. 1, podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jest dochód – podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochód ustala się wedle reguł przewidzianych w ust. 2 tego artykułu. Otóż za podstawę opodatkowania przyjmuje się dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jak już zaznaczono, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowi "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie", pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Owa wartość wyrażona w cenie określonej w umowie stanowi "przychód" dla celów opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10, CBOSA). Wartość tę pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia, przez które należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem. Za koszt nabycia nieruchomości nie można natomiast uznać wydatków poniesionych na spłatę długów związanych z nieruchomością, które nabywca zobowiązał się uregulować (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. II FSK 3273/14, CBOSA). Z kolei "koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia" to koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, a więc udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Można do nich z całą pewnością zaliczyć koszty zabudowy nieruchomości, która niewątpliwie zwiększa jej wartość. Można z dużym prawdopodobieństwem zakładać, że wartość naniesień na nieruchomości Skarżącego odpowiada co najmniej wartości kredytu udzielonego na budowę domu, która to wartość powinna zostać odliczona od przychodu – i organy podatkowe powinny to wyjaśnić w toku postępowania dowodowego podejmując w jego ramach stosowne czynności z urzędu (mimo że jest to okoliczność korzystna dla Skarżącego). Na wezwanie organów podatkowych sam Skarżący powinien natomiast wydatki te udokumentować (leży to w jego interesie). Przepis art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f., dotyczący obowiązku przedstawienia faktur VAT, nie będzie miał tu zastosowania, odnosi się on bowiem wysokości "nakładów", o których mowa w ust. 6c i 6d tej ustawy. W orzecznictwie podkreśla się zresztą, że obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 lutego 2011 r. I SA/Łd 1366/10, CBOSA). Organy podatkowe powinny więc, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, dążyć do ustalenia, jakie Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Brak ustaleń w tym względzie oznacza naruszenie art. 187 § 1 o.p., co w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doprowadziło w istocie do opodatkowania nie dochodu, lecz przychodu ze zbycia nieruchomości (tyle że z pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia). Nie zmienia tej oceny podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, ze podatnik był wzywany do "przedstawienia dokumentów i złożenia wyjaśnień na okoliczność zbycia przedmiotowej nieruchomości" (s. 14 skarżonej decyzji), lecz do wezwań się on nie zastosował. Oczywiście całkowita bierność podatnika może mieć wpływ na niekorzystne dla niego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak musi on wiedzieć, do czego jest wzywany i jakie będą konsekwencje jego biernej postawy. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 121 o.p. zasadą zaufania, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wzywano wprawdzie Skarżącego do przedłożenia dokumentów, ale nie wyjaśniono mu znaczenia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Przykładowo, w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2014 r. zażądano od Skarżącego m.in. "dokumentów potwierdzających wysokości poniesionych przez Pana kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Skarżący jako osoba nie będąca profesjonalistą nie musiał rozumieć, czym są owe "koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d" – organ tego nie wyjaśnił wskazując choćby przykładowo, o udokumentowanie jakich wydatków mu chodzi. Nie można więc czynić Skarżącemu zarzutu, że sam przyczynił się do wydania decyzji w oparciu o zebrany przez organy materiał dowodowy – z pominięciem korzystnych dla niego okoliczności. Wszystko to sprawia, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać jako wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy raz jeszcze ustalić podstawę opodatkowania, podejmując wszelkie prawem przewidziane ku temu kroki w postaci czynności dowodowych oraz z poszanowaniem zasady zaufania i zasady informowania, a także z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu odnośnie skutków podatkowych czynności wynikających z umowy o częściowy podział majątku wspólnego. Mając to wszystko na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 3 sentencji).