III SA/Wa 1844/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi U. (L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2005 r. bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. (L.) kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 11 lipca 2005 r. (data wpływu do organu 27 lipca 2005 r.) U. z/s na L. dalej jako "Skarżąca", działając przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do maja 2005 r. w kwocie 24.475,26 zł. 1.2. Pismem z [...] stycznia 2006 r. organ I instancji wezwał pełnomocnika Skarżącej - w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia dotyczącego 2005 r., wskazującego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Żądanie dostarczenia tego zaświadczenia organ wywiódł z przepisu § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851; zwanego dalej "rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r."). Dodał, że zaświadczenie w posiadaniu, którego jest organ podatkowy jest fotokopią oryginału. 1.3. W dniu 6 marca 2006 r. wpłynęło do organu – za pośrednictwem telefaksu – pismo pełnomocnika Skarżącej, do którego dołączył tłumaczenie wierzytelne zaświadczenia o rejestracji podatnika jako płatnika podatku VAT za 2005 r. wraz z kopią zaświadczenia. Jednocześnie zwrócił się o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych, motywując to niemożnością wcześniejszego wyegzekwowania wspomnianego zaświadczenia. Oryginały tłumaczenia oraz zaświadczenia wpłynęły do organu podatkowego odpowiednio w dniach 8 i 15 marca 2006 r. 1.4. Postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. – utrzymanym następnie w mocy przez organ odwoławczy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. 1.5. Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. organ I instancji pozostawił wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia, wskazując, że mimo poinformowania o skutkach niezastosowania się do wezwania, braki formalne wniosku pełnomocnik Skarżącej uzupełnił ze znacznym przekroczeniem terminu. 1.6. W zażaleniu z 6 lipca 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zażalenia sprowadziła do wykazania, że nie było podstaw do wystosowania - w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej - wezwania do uzupełnienia braków wniosku. Skarżąca zauważyła mianowicie, że do poprzedniego swojego wniosku (dotyczącego okresu od stycznia do grudnia 2004 r.) dołączyła zaświadczenie z 15 czerwca 2005 r. potwierdzające jej status jako podatnika VAT na L. Podniosła, iż zaświadczenie to pozostawało ważne także w dniu złożenia kolejnego wniosku. W tym względzie zwróciła uwagę na regulację rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; Dz. Urz. WE L Nr 331, s. 11), gdzie w podobny sposób uregulowano zwolnienie z obowiązku przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego status podatnika w państwie siedziby. Skarżąca nadmieniła również, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż w zaświadczeniu datowanym na dzień 15 czerwca 2005 r. zamieszczono wzmiankę, iż dotyczy ono roku finansowego 2004. Podkreśliła, że informacja tej treści nie jest wymagana przez żaden z aktów prawnych. Tym samym nawet podanie innego roku finansowego niż rok którego dotyczy wniosek nie uprawnia do uznania takiego zaświadczenia za zawierające braki formalne i nieważne. 1.7. Postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując, iż na dzień złożenia wniosku organ był w posiadaniu oryginału zaświadczenia z 15 czerwca 2005 r. za rok finansowy 2004 oraz jego tłumaczenia przysięgłego, a także fotokopii zaświadczenia z tej samej daty za rok finansowy 2005. Z uwagi na to, że wspomniany wniosek był pierwszym złożonym w 2005 r. organ I instancji zasadnie wezwał Skarżącą do jego uzupełnienia o oryginał zaświadczenia za rok finansowy 2005 oraz do przedstawienia jego tłumaczenia przysięgłego. Zauważył, że wezwanie to Skarżąca otrzymała w dniu 6 lutego 2006 r. (duplikat potwierdzenia odbioru). Tymczasem oryginał zaświadczenia z 13 lutego 2006 r. wysłano do organu w dniu 9 marca 2006 r. – jego tłumaczenie zaś w dniu 6 marca 2006 r., co oznacza, że braki formalne wniosku Skarżąca uzupełniła z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy nadmienił, że z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, do zarzutu tego nie mógł się odnieść. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 27 września 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 6, § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich niezastosowanie; - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 207 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zażaleniu. Powtórzyła, że w jej ocenie nie było podstaw do zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej. Informacji o roku finansowym, którego zaświadczenie z 15 czerwca 2005 r. dotyczy, nie można traktować jako braku formalnego wniosku. Zaświadczenie jest bowiem dowodem w postępowaniu i jako takie podlega ocenie organu podatkowego. W przypadku, gdy treść tego zaświadczenia budzi wątpliwości, organ ten jest zobowiązany wezwać stronę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dodatkowych dowodów lub do złożenia stosownych wyjaśnień. Wskutek błędnego zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej – zamiast cytowanego wyżej art. 155 – doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zawarła ponadto wywód, w którym dowodzi, iż rozstrzygnięcie o braku podstaw do zwrotu podatku VAT powinno było przybrać formę decyzji, a nie postanowienia, co wynika zarówno z przepisów VIII Dyrektywy, jak i Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, iż nie każde uchybienie przy wypełnianiu wniosku o zwrot podatku VAT uprawnia do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie takie, które jest wystarczająco istotne. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądowe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż nie jest prawdą, jak twierdzi organ odwoławczy, iż jej wniosek był pierwszym złożonym w 2005 r. Podkreśliła mianowicie, że wniosek dotyczący okresu od stycznia do grudnia 2004 r. wpłynął do organu I instancji w dniu 30 czerwca 2005 r. Dodała, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów naruszenia przytoczonych tam norm VIII Dyrektywy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zauważył, iż nieuzasadnione jest powoływanie się przez Skarżącą na przepisy VIII Dyrektywy, gdyż zostały one inkorporowane do rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. i to one znajdują zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż rzeczony wniosek był pierwszym odnoszącym się do 2005 r., stąd też Skarżąca nie może skutecznie podnosić, że organ podatkowy posiadający zaświadczenie dołączone do wniosku za poprzedni rok powinien był uznać, że dotyczy ono również wniosku za rok następny. Podniósł także, że z uwagi na dostrzeżone i nieuzupełnione przez Skarżącą braki formalne wniosku nie było podstaw do merytorycznej oceny jego zasadności, a tym samym do wydania decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadne było wystosowanie do Skarżącej wezwania - w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do maja 2005 r. o oryginał zaświadczenia dotyczącego 2005 r., w sytuacji, gdy organ podatkowy był już w posiadaniu oryginału zaświadczenia z 15 czerwca 2005 r. za rok finansowy 2004, potwierdzającego status Skarżącej jako podatnika VAT w kraju jej siedziby, dołączonego do wniosku dotyczącego okresu styczeń-grudzień 2004 r. 3.2. Skarżąca ma siedzibę poza terytorium Polski (L.) i jest podmiotem zarejestrowanym w kraju siedziby jako podatnik VAT. Na tej podstawie wystąpiła ona o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług na terytorium Polski. Warunkiem dokonania tego zwrotu, zgodnie z § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., jest złożenie stosownego wniosku do naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Do wniosku - który inicjuje postępowanie w sprawie zwrotu podatku - podmiot uprawniony zobowiązany jest dołączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, a także oryginał zaświadczenia, pochodzącego od zagranicznego, właściwego urzędu podatkowego, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd – który Sąd w składzie orzekającym podziela – iż brak któregokolwiek z tych dokumentów jest brakiem formalnym wniosku, rodzącym po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzupełnienie tego braku w terminie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1909/07, niepubl.; z 20 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1780/07, niepubl.; z 8 listopada 2007 r., III SA/Wa 294/07, niepubl.; z 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3331/06, niepubl. oraz wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., I FSK 150/06, niepubl.). 3.3. Z akt sprawy wynika, że do złożonego w dniu 27 lipca 2005 r. (data wpływu do organu) wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do maja 2005 r. Skarżąca nie załączyła zaświadczenia o jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby. Organ podatkowy był natomiast w posiadaniu takiego zaświadczenia (oryginału wraz z tłumaczeniem przysięgłym) opatrzonego datą 15 czerwca 2005 r. wystawionego przez właściwy urząd podatkowy (Państwowy Powiatowy Inspektorat Podatkowy), sporządzonego w języku l. i a. W zaświadczeniu tym umieszczono informację o treści "rok finansowy 2004". Zaświadczenie to załączone zostało do wniosku (którego wprawdzie brak w aktach sprawy, niemniej fakt jego złożenia nie jest sporny między stronami) dotyczącego okresu styczeń-grudzień 2004 r., a złożonego w dniu 30 czerwca 2005 r. Nadto organ podatkowy dysponował (o czym świadczy widniejąca na dokumencie prezentata z datą 30 czerwca 2005 r.) kopią zaświadczenia z 15 czerwca 2005 r., gdzie w rubryce rok finansowy wpisano "2005". 3.4. Zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jeżeli podmiot uprawniony składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym, zaświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 (tj. zaświadczenia o statusie podatnika), nie dołącza się do każdego wniosku, pod warunkiem że nie upłynął rok od dnia jego wystawienia oraz nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie objętym zaświadczeniem. Rozważenia zatem wymaga kwestia, czy w świetle tego przepisu zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Użyty w § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot "częściej niż jeden raz w roku podatkowym" zdaje się sugerować, iż zakresem tego przepisu objęto wnioski o zwrot podatku składane wielokrotnie w danym roku podatkowym i dotyczące tegoż roku podatkowego. Przyjęciem takiej interpretacji (tak w odpowiedzi na skargę) należy zapewne tłumaczyć fakt, iż taką uwagę organ odwoławczy przywiązywał do tego, że wniosek z 27 lipca 2005 r. był pierwszym złożonym w 2005 r. i pierwszym odnoszącym się do tegoż właśnie roku. Poprzedni wniosek dotyczył bowiem okresu styczeń-grudzień 2004 r. 3.5. Pojawia się tu jednak kwestia prawidłowości implementacji art. 3 VIII Dyrektywy w zakresie w jakim przepis ten zwalnia podatnika od obowiązku przedłożenia nowego zaświadczenia w okresie jednego roku od daty wydania pierwszego. Stosownie do postanowień art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy aby zakwalifikować się do zwrotu podatku każdy podatnik, określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Zgodnie z kolei z zasadą sformułowaną w art. 6 VIII Dyrektywy warunki określone m. in. w art. 3 są jedynymi jakie mogą być nakładane na podatników występujących o zwrot podatku. Władze skarbowe kraju zwrotu mogą jedynie żądać dodatkowych informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności wniosku o zwrot podatku. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że treść przepisu art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy co do zasady odzwierciedlają przepisy krajowe, a mianowicie § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Różnica między regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast w tym, że przepis krajowy wyłącza obowiązek ponownego złożenia zaświadczenia o statusie podatnika w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot podatku składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym. Tymczasem zgodnie z przepisem wspólnotowym od takiego podmiotu nie wymaga się przedstawienia wspomnianego zaświadczenia jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu są już w jego posiadaniu. W obu przypadkach podatnik nie musi składać zaświadczenia ponownie jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok. W art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy mowa jest zatem jedynie o będącym już w posiadaniu właściwego organu podatkowego zaświadczeniu potwierdzającym status podatnika. Jego posiadanie zwalnia podatnika od obowiązku przedstawienia nowego zaświadczenia. Zaświadczenie takie zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku. 3.6. Uwzględniając wnioski płynące z analizy tego przepisu Sąd doszedł do przekonania, że § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. powinien być interpretowany w ten sposób, iż przedstawienie zaświadczenia o statusie podatnika wydanego przez władze skarbowe kraju siedziby nie jest wymagane, jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu dysponują już jego "ważnym oryginałem" bez względu na to, jakiego okresu wniosek o zwrot podatku dotyczy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skoro organ podatkowy był już w posiadaniu oryginału ważnego zaświadczenia o rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby skierowanie do niej wezwania o jego przedłożenie nie było zasadne. Z tego względu zarzut błędnego zastosowania art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za trafny. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zasadne są również oparte na tej okoliczności zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem spełnienia przez Skarżącą wszystkich warunków formalnych wniosku o zwrot podatku (załączenie oryginałów faktur nie było kwestionowane) organ podatkowy zobowiązany był do jego merytorycznego (co do istoty) rozpoznania i wydania stosownej decyzji (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.). 3.7. Oceny tej nie zmienia okoliczność umieszczenia w zaświadczeniu z 15 czerwca 2005 r. - obok niezbędnych elementów wymaganych przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. (tożsamych co do treści z wymogami zawartymi w VIII Dyrektywie) dodatkowej informacji o treści "rok finansowy 2004". W wyroku z 18 kwietnia 2007 r. (I FSK 668/06) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż jakkolwiek w § 5 ust. 4 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia mowa jest o wymogach stawianych zaświadczeniu, to badanie treści zaświadczenia wykracza poza etap badania przesłanek formalnych wniosku i stanowi wkroczenie w meritum sprawy. Z punktu widzenia treści § 5 ust. 4 rozporządzenia rzeczą organu jest ustalenie, czy do wniosku dołączono: 1) oryginał faktur lub dokumentów celnych, 2) oryginał zaświadczenia. Skoro do wniosku dołączono rzeczone dokumenty, organ podatkowy powinien rozpoznać wniosek merytorycznie, na podstawie takich dokumentów, jakie przedłożył wnioskodawca (zob. podobnie wyroki WSA w Warszawie: z 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 991/07, niepubl.; z 8 listopada 2007 r., III SA/Wa 294/07, niepubl.). Podzielając powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości (uwzględniając to, że l. organ podatkowy wystawił zaświadczenie na własnym obowiązującym tam formularzu) co do znaczenia zawartej w zaświadczeniu informacji o roku finansowym, tj. tego czy zaświadczenie to potwierdza fakt rejestracji podatnika jedynie w danym (w tym przypadku 2004) roku finansowym, mógł wątpliwości te usunąć, wzywając Skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie. Wyjaśnienie tej kwestii było konieczne dla ustalenia czy Skarżąca jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Postępowanie to należało jednak prowadzić, jak słusznie podnosi Skarżąca, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, z konsekwencją w postaci odmownego załatwienia wniosku w przypadku niewykonania wezwania w wyznaczonym terminie. Należy bowiem odróżnić poprawność materialną wniosku o zwrot podatku od jego poprawności formalnej. Tylko braki w zakresie tej ostatniej obligują organ podatkowy do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy jednak na dostarczenie przez Skarżącą w toku postępowania zaświadczenia z 13 lutego 2006 r. badanie powyższej kwestii - przy ponownym rozpoznaniu sprawy – zdezaktualizowało się. 3.8. Spośród pozostałych zarzutów skargi jedynie zarzut naruszenia art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Istotnie bowiem przed wydaniem rozstrzygnięć – zarówno w I, jak i w II instancji, Skarżąca nie została wezwana do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, niemniej, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ I instancji oceni wniosek merytorycznie z uwzględnieniem poczynionych wyżej spostrzeżeń. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.