III SA/Wa 1844/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielnia I. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON") określił Spółdzielni I. w likwidacji z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", ,,Spółdzielnia") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "zfron") za miesiąc wrzesień 2009 r., w wysokości 42929,00 zł, oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za miesiąc wrzesień 2009 r. w wysokości 12579,00 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 283 w zw. z art. 290 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2009 r., w oparciu o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B., podczas gdy postępowanie kontrolne toczyło się w innym zakresie przedmiotowym, a mianowicie w sprawie ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zfron; - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 283 O.p. - przez ustalenie, że zobowiązanie z tytułu nieprawidłowego wykorzystania środków zfron bądź z tytułu niedotrzymania terminów ich przekazywania na wydzielony rachunek bankowy powstało dniu 28 września 2009 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w B., podczas gdy postępowanie to toczyło się w przedmiocie ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zfron a nadto w protokole tym nie wskazano, w jakim zakresie kontrolowany naruszył przepisy art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127 poz. 721 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - przez brak wyczerpującego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, ustalając wysokość zobowiązań Skarżącej oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i wskazując w tym zakresie wyłącznie na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy B. 3. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego opinii, niezasadne są zarzuty dotyczące różnic w zakresie przedmiotowym kontroli Urzędu Skarbowego a zakresie przedmiotowym zaskarżonej decyzji. Wskazał, że dołączone do materiału dowodowego protokoły kontroli podatkowej nie zawierają oceny prawnej a jedynie zebrane w toku kontroli informacje. W związku z tym, nie można mówić o sprzeczności między oceną prawną dokonaną przez Prezesa PFRON a oceną dokonaną przez kontrolerów, ponieważ oceny takiej brak w przedmiotowym protokole. Skoro protokół kontroli skarbowej zawierał zebrane informacje a organ pierwszej instancji ustalił, na jego podstawie jak i innych zebranych dowodów, że Skarżąca naruszyła przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie terminowego przekazania środków zfron jak i niezgodnie z ustawą wykorzystała środki zfron, to organ winien był wydać decyzję stwierdzającą takie uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu. Ponadto organ odwoławczy argumentował, że w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9377, podniesiono m.in. kwestię zamiany stanowiska organu podatkowego w postępowaniu podatkowym do wcześniej przedstawionego w protokole kontroli. Wskazano w niej m.in., że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, jednak nie nadają jej bezwzględnie wiążącego charakteru. Podkreślono także, że dokument z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Sama zaś kontrola podatkowa nie może być utożsamiana z postępowaniem podatkowym. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że zakres przedmiotowy kontroli nie wskazuje jej nazwa lecz faktyczny obszar, w którym dokonywano czynności kontrolnych. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika zaś, iż kontrolą objęto historie operacji na rachunku bankowym prowadzonym dla zfron, co oznacza, iż mimo braku oceny prawnej czy stwierdzonych nieprawidłowości w protokole przez Urząd Skarbowy, na podstawie zgromadzonych dokumentów i dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizy operacji na rachunku bankowym zfron, organ ten mógł stwierdzić istnienie nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków na rachunek zfron. Z powyższych względów Minister Pracy i Polityki Społecznej za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 283 O.p. Wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 514/11) użycie w przepisie wyrażenia "w którym nastąpiło ujawnienie" oznacza, że zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o naruszeniu przepisów. 4. Pismem z 24 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 283 w zw. z art. 290 i art. 180 § 1 O.p. - przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2009 r., w oparciu o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B., podczas gdy postępowanie kontrolne toczyło się w innym zakresie przedmiotowym, a mianowicie w sprawie ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; 2. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 283 O.p. - przez ustalenie, że zobowiązanie z tytułu nieprawidłowego wykorzystania środków zfron bądź z tytułu niedotrzymania terminów ich przekazywania na wydzielony rachunek bankowy powstało w dniu 28 września 2009 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B., podczas gdy postępowanie to toczyło się w przedmiocie ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zfron, a nadto w protokole tym nie wskazano, w jakim zakresie kontrolowany naruszył przepisy art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji; 3. art. 127 O.p. - przez nierozpoznanie w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy, albowiem na skutek wniesienia odwołania organ odwoławczy winien rozpatrzyć ponownie całą sprawę co do istoty, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, natomiast organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie ograniczył się jedynie do przeanalizowania zarzutów podniesionych w odwołaniu, o czym świadczy sposób skonstruowania i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 4. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - przez brak wyczerpującego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę ustalając wysokość zobowiązań Skarżącej, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i wskazując w tym zakresie przede wszystkim protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości - jako wydanych z naruszeniem prawa – decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 28 stycznia 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc wrzesień 2009r. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzuciła, iż decyzja wydana została w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2009r. natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczyło innego zakresu przedmiotowego tj. ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a) tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadków z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4 a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Oceniając zarzut strony skarżącej dotyczący braku zgodności przedmiotu przeprowadzonego postępowania z przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. wskazać należy, iż przedmiot kontroli wynikający z upoważnienia dotyczył ustalenia wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Należy podkreślić, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i regulowane jest przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej ( art. 281 do art. 292 O.p. ). W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie był związany zakresem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy i był uprawniony przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określonym w postanowieniu z dnia [...] lipca 2012r. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Fundusz"), za okres 2009/9 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej powołującej się na przepis art. 283 § 5 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zgodnie z przepisem art. 283 § 5 O.p. zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, Powyższe oznacza, że materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli niemieszczącej się w zakresie upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, jednakże przepis ten nie ogranicza zakresu postępowania podatkowego, gdyż jest to postępowanie odrębne od kontroli podatkowej . Natomiast materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany nie tylko w trakcie przeprowadzonej kontroli, ale także w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. W związku ze skierowanymi do strony wezwaniem Prezesa PFRON z dnia 25 lipca 2012r. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. w sprawie przedłożenia terminu do przedłożenia dowodów oraz wezwaniem z dnia 30 października 2012r. zostały przedłożone przez stronę dokumenty m.in. wyciągi z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji za okres 01/2008-08/2009, wyjaśnienia dotyczące wydatków ze środków ZFRON, oświadczenia dotyczące daty wypłaty wynagrodzeń . W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w rezultacie przeprowadzonego postępowania i w oparciu o materiał dowodowy zebrany zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego był uprawniony do określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 283 w zw. z art. 290 i art. 180 § 1 O.p. 6.4. Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na Fundusz Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Należy wskazać także, iż zgodnie z art. 31 ust 3. pkt 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, przekazuje środki uzyskane: z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: a) Fundusz - w wysokości 10%, b) zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%; Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą lecz także przekazywanie ich na rachunek funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W niniejszej sprawie w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, iż Skarżąca środki pochodzące z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu zwolnienia podatkowego z podatku od nieruchomości przekazywała na rachunek bankowy zfron nieterminowo tj. z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W takim przypadku pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest płatnikiem. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro zatem pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego określony dla płatników innych niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika. Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10, WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 858/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca wydatkowała środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych na finansowanie bieżącej działalności Spółdzielni tj. z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w rezultacie przeprowadzonego postępowania i w oparciu o zebrany materiał dowodowy był uprawniony do określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Sąd wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji , lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która niezgodnie z ustawą przeznaczyła środki funduszu rehabilitacji lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% tych środków w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W niniejszej sprawie w protokole kontroli organ prowadzący kontrolę wskazał na naruszenie przez Spółdzielnię przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym skoro ujawnienie uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółdzielni w dniu 28 września 2009r. to organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za miesiąc wrzesień 2009 r. oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za miesiąc wrzesień 2009 r. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 283 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona art. 127 O.p., czego strona skarżąca upatruje w nierozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy wbrew twierdzeniu skargi rozpatrzył sprawę co do jej istoty. Natomiast brak wyczerpującego wskazania w zaskarżonej decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności stanowi naruszenie powołanego art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. jednakże w ocenie Sądu nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. 6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.