III SA/Wa 1845/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielni I. w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") określił Spółdzielni I. w likwidacji z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca",, Spółdzielnia") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "zfron") za miesiąc kwiecień 2012 r., w wysokości 48.741,00 zł, oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 19.398,00 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 125 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.) – dalej: "Prawo Spółdzielcze" w związku z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji" - przez jego niezastosowanie, podczas gdy należności z tytułu wpłat na zfron stanowią w rozumieniu tego przepisu "inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych" i podlegają tym samym w toku likwidacji zaspokojeniu w trzeciej kolejności; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez brak wyczerpującego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, ustalając wysokość zobowiązań Skarżącej oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i wskazując w tym zakresie wyłącznie na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy B. W uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie Skarżąca w piśmie z 13 maja 2013 r. wskazała, iż podstawą naliczenia dodatkowego zobowiązania było przyjęcie przez PFRON jako podstawy naliczenia upływu czasu w wymiarze 7 dni od daty faktycznej wypłaty wynagrodzeń, co utożsamiano z datą uzyskania środków. Według natomiast licznych wyjaśnień i interpretacji Izb Skarbowych m.in. z Katowic i Poznania, datą uzyskania korzyści w ulgach podatkowych jest data złożenia deklaracji podatkowych plus 7 dni od daty jej złożenia. 3. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stanowisko Skarżącej, iż momentem "uzyskania środków" jest data złożenia deklaracji podatkowych plus 7 dni od daty jej złożenia, uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że skrócony termin, w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 791) obowiązującą od dnia 30 lipca 2007 r., ma więc zastosowanie do wpłat środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji, dotyczących zfron, tj.: - sankcję za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz - sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przesłanka nałożenia sankcji określonej w art. 33 ustawy o rehabilitacji za naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika wprost z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Następnie organ odwoławczy w kontekście treści przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 O.p. stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) – dalej: "u.p.d.o.f.", - to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem to w tym momencie, w przedmiotowej sprawie, Skarżąca uzyskała środki, które następnie przekazuje na określony w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. W związku z tym Minister Pracy i Polityki Społecznej, nie zgodził się ze stanowiskiem, że datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ podkreślił, że od zmiany brzmienia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej konsekwentnie udziela wyjaśnień, że termin 7 dni na wpłatę środków pochodzących z nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy biegnie od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi. Ustawodawca zwolnił pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z obowiązku odprowadzania części podatków na rzecz Urzędu Skarbowego czy Urzędu Miasta w zamian za to uzyskują oni środki na rehabilitację zawodową i społeczną zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. To właśnie działalność rehabilitacyjna powinna być finansowana ze środków zfron, nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Minister argumentował, że zakład pracy chronionej, tworząc zfron, zobowiązany jest do gromadzenia środków tego funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym. Przy czym, sposób wydatkowania środków tego funduszu (a zatem środków zgromadzonych na tym rachunku) oraz rodzaje wydatków jakie mogą być z tego funduszu sfinansowane, regulują przepisy ww. ustawy o rehabilitacji, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy, w szczególności rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji pochodzące ze źródeł określonych w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji powinny być zatem przekazywane wyłącznie na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie 7 dni, od dnia w którym środki te uzyskano. Nie ma zatem prawnej możliwości przekazywania tych środków na rachunek bieżący Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Prawa Spółdzielczego w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji organ stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do wpłat środków pochodzących ze zwolnień podatkowych na PFRON (10%) a nie na zfron (90%) w związku z czym art. 125 Prawa Spółdzielczego nie ma zastosowania do tych wpłat. 4. Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 125 Prawa Spółdzielczego w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji - przez jego niezastosowanie, podczas gdy należności z tytułu wpłat na zfron stanowią w rozumieniu tego przepisu "inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych" i podlegają tym samym w toku likwidacji zaspokojeniu w trzeciej kolejności; - art. 127 O.p - przez nierozpoznanie w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy, gdyż na skutek wniesienia odwołania organ odwoławczy winien rozpatrzyć ponownie całą sprawę co do istoty, opierając się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, natomiast organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, ograniczył się jedynie do przeanalizowania zarzutów podniesionych w odwołaniu, o czym świadczy sposób skonstruowania i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - przez brak wyczerpującego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę ustalając wysokość zobowiązań Skarżącej, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 28 stycznia 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc kwiecień 2012r. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzuciła, iż decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012r. została wydana z naruszeniem art. 125 Prawa spółdzielczego poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy należności z tytułu wpłat na zfron jako inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych w rozumieniu tego przepisu podlegają zaspokojeniu w trzeciej kolejności. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( dalej ,, fundusz rehabilitacji"). Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a) tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadków z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4 a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Należy wskazać także, iż zgodnie z art. 31 ust 3. pkt 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, przekazuje środki uzyskane: z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: a) Fundusz - w wysokości 10%, b) zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%; Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Fundusz"), Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą lecz także przekazywanie ich na rachunek funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W niniejszej sprawie w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, iż Skarżąca środki pochodzące z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu zwolnienia podatkowego z podatku od nieruchomości nie przekazywała na rachunek bankowy zfron względnie przekazywała nieterminowo tj. z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu dotyczące terminu przekazywania na fundusz rehabilitacji środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W takim przypadku pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest płatnikiem. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro zatem pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego określony dla płatników innych niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika. Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10, WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 858/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca wydatkowała środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych na finansowanie bieżącej działalności Spółdzielni tj. z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w rezultacie przeprowadzonego postępowania i w oparciu o zebrany materiał dowodowy był uprawniony do określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Sąd wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji , lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która niezgodnie z ustawą przeznaczyła środki funduszu rehabilitacji lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W niniejszej sprawie w protokole kontroli organ prowadzący kontrolę wskazał na naruszenie przez Spółdzielnię przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez nie przekazywanie środków funduszu na rachunek bankowy zfron i ust. 4 ustawy poprzez przeznaczenie środków fundusz rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy. W związku z powyższym skoro powstał obowiązek zapłaty sankcji w wysokości 30% nieprzekazanych w terminie środków do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, a ujawnienie uchybień miało miejsce poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej Spółdzielni w dniu 20 kwietnia 2012r. to organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za miesiąc kwiecień 2012 r. oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron za miesiąc kwiecień 2012 r. 6.4. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 Prawa spółdzielczego, zgodnie z którym należności przypadające od spółdzielni w trakcie procesu likwidacji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) koszty prowadzenia likwidacji; 2) należności ze stosunku pracy i należności, którym przepisy prawa przyznają taką samą ochronę jak należnościom ze stosunku pracy, oraz odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia lub pozbawienia życia, w tym również odszkodowanie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych; 3) podatki i inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, oraz należności z tytułu kredytów bankowych; 4) inne należności. Zdaniem strony Skarżącej w związku z procesem likwidacji Spółdzielni powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w ustawie o rehabilitacji , bowiem środki z tytułu zwolnień z podatków stanowią inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem naruszenie przepisów ustawy przez Skarżącą w wyniku którego powstaje obowiązek zapłaty sankcji polegało na braku bądź nieterminowym przekazywaniu środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zfron względnie wydatkowania środków funduszu niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Natomiast przepis art. 125 § 1 Prawa spółdzielczego dotyczy kolejności zaspokajania należności przypadających od spółdzielni w trakcie jej likwidacji ; w tym podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc innej materii, niż objętej wskazaną powyżej regulacją ustawy o rehabilitacji, a dotyczącą wpłat na zfron oraz przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W związku z powyższym art. 125 Prawa spółdzielczego nie stanowi lex specjalis w stosunku do regulacji ustawy o rehabilitacji określającej zasady i terminy przekazywania środków na zfron. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona art. 127 O.p., czego strona skarżąca upatruje w nierozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wbrew twierdzeniu skargi rozpatrzył sprawę co do jej istoty. Natomiast brak wyczerpującego wskazania w zaskarżonej decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności stanowi naruszenie powołanych art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. jednakże w ocenie Sądu nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. 6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.