III SA/Wa 1846/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu [...] stycznia 2009 r. nabył samochód osobowy, który zaliczył jako środek trwały. Zgodnie z przepisami odliczył podatek naliczony w kwocie 6000 zł. 28 grudnia 2009 r. Skarżący sprzedał samochód na swoją rzecz.Na skutek [...] z dniem [...] grudnia 2009 r. Skarżący zlikwidował działalność gospodarczą. Następnie odprowadził podatek dochodowy i dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 4.800 zł, tj. 4/5. Skarżący, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, zaptał Ministra Finansów czy podatek VAT powinien być zwrócony w pełnej wysokości, tj. 6.000 zł, czy też przysługuje mu odliczenie 1/5 jego wysokości, tj. kwoty 1.200 zł? Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym odliczenie 1/5 podatku VAT w opisanym przypadku jest zasadne i bez znaczenia pozostaje to, że nie wykorzystywał samochodu do działalności opodatkowanej przez pełny rok. Minister Finansów wydając interpretację uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż niewątpliwie sprzedaż samochodu była zwolniona z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Niemniej jednak Minister Finansów podkreślił, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 u.p.t.u. oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego - art. 91 u.p.t.u. Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów z tytułu dostawy przedmiotowego samochodu, zwolnionej od podatku Skarżący jest obowiązany do dokonania korekty podatku VAT, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 u.p.t.u., korekta podatku naliczonego winna nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż i obejmować 5/5, tj. całość odliczonego podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę jego zastosowania i wydanie interpretacji pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego służącego do wykonywania przez 12 miesięcy wyłącznie czynności opodatkowanych z uwagi na jego sprzedaż zwolnioną z podatku VAT: - art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę jego zastosowania i wydanie interpretacji wskazującej na konieczność zupełnej korekty kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego służącego do wykonywania czynności opodatkowanych, aż do momentu jego sprzedaży jako zwolnionej od VAT; - art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegajace na zastosowaniu wymienionych przepisów w stosunku do podatnika, który nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2-9, a przez to nie zostal zobowiązany do dokonywania korekt odliczenia na podstawie art. 91 ust. 2-7. W uzasadnieniu Skarżący powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podniósł, iż jeżeli podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w takim zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Z tego wynika, że interpretacja Ministra Finansów jest wadliwa, bowiem mimo, iż Skarżący wykorzystywał samochód do czynności opodatkowanych przez 12 miesięcy, to pozbawiono go możliwości odliczenia. Skarżący powołał również art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, iż wynika z niego, że także wówczas, gdy nabywany towar służył do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych prawo do odliczenia podatku naliczonego także przysługuje, tylko w ograniczonym zakresie. Zatem skoro przedmiotowy samochód służył do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach zasadniczej działalności gospodarczej oraz jako przedmiot jednej czynności zwolnionej w związku z jego sprzedażą, to stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie powołanego przepisu. Co oznacza, iż Skarżącemu winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiednio ograniczonym zakresie. Ponadto Skarżący podkreślił, iż w jego ocenie nie jest zobowiązany do korekty określonej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., bowiem skoro podatnik dokonujący czynności opodatkowanych a zarazem zwolnionych, wyodrębniający odpowiednie kwoty podatku naliczonego nie podlega obowiązkowi korekty na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u., to tym bardziej obowiązkowi takiemu nie podlega podatnik dokonujący czynności wyłącznie opodatkowanych, który nawet nie musi odrębnie określać kwot podatku naliczonego. Na potwierdzenie stanowiska w sprawie Skarżący powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 333/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, iż Skarżący wobec dokonania sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego w pierwszym roku jego użytkowania, a więc w pierwszym roku korekty, obowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty 5/5, tj. całej kwoty odliczonego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za trafne. Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 91 ust. 2 - 7 u.p.t.u. w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych. Skarżący, dokonując wykładni powyższej normy wywodził, że istnieje po jego stronie obowiązek dokonania korekty jedynie 4/5 podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego będącego samochodem osobowym wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie po okresie używania wynoszącym niecałe 12 miesięcy sprzedał nabyty pojazd, korzystając ze zwolnienia o jakim mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Organy podatkowe stały natomiast na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym na podatniku ciąży obowiązek dokonania korekty całości podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 7 u.p.t.u.. Przy czym Sąd zauważa, iż skarżący dowodzi, że korekta powinna dotyczyć 4/5 podatku naliczonego, innym razem stwierdza, że w ogóle nie ma obowiązku dokonywania korekty, bowiem dokonywał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Rozstrzygajc ten spór, nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w przypadku sprzedaży samochodu nie ma on w ogóle obowiązku dokonania korekty, gdy odliczono podatek naliczony z tytułu nabycia, a następnie przed upływem 5 lat dokonano sprzedaży samochodu korzystając ze zwolnienia z opodatkowania. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07 (Monitor Podatkowy 2008, nr 7, s. 31). Takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 706/07 i z dnia 25 września 2008 r. I FSK 1045/07. W wyrokach tych za błędny uznano pogląd, że art. 91 u.p.tu., dotyczący korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy zakupione towary wykorzystują jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towarów prowadzili - tak jak skarżący - jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyte towary posłużyły czynności zwolnionej od podatku. Właśnie do tych podatników jest adresowany omawiany art. 91 ust. 7, stanowiący, że przepisy ust. 1 - 5 (wprowadzające obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tego towaru lub usługi. Należy przy tym podkreślić, że z treści art. 91 ust. 7 u.p.t.u wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Wszak zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. I FSK 10/08, “chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy. Nie mniej jednak Sąd nie zgadza się z poglądem Ministra Finansów, sprowadzającym się do tego, że w przypadku zbycia środka trwałego zwolnionego z opodatkowania po używaniu przez okres 12 miesięcy rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty całego podatku naliczonego. Innymi słowy podatnik, w ocenie Ministra Finansów, nie ma w takiej sytuacji w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet 1/5. Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 u.p.t.u.. W realiach rozpoznawanej sprawy, w wyniku zakończenia przez skarżącego działalności ze względów [...] , dokonano 28 grudnia 2009 r. sprzedaży samochodu osobowego korzystając ze zwolnienia, przy uprzednim odliczeniu 6000 zł podatku naliczonego w dniu 12 stycznia 2009 r.. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że podlega korekcie podatek naliczony. Korekta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p..tu., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż(..) - art. 91 ust.5 ustawy. Na podstawie ust. 7 w/w. artykułu przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu samochodu osobowego w kwocie 6000 zł, bowiem wykorzystywany był on do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli w wyniku sprzedaży samochodu z wykorzystaniem zwolnienia prawo to ustaje, to powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży samochodu. Ponieważ pierwszym rokiem korekty jest rok, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, to mówiąc o całym pozostałym okresie korekty, należy odnieść to do pozostałych 4 lat korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie podatnik użytkował samochód w 12 kolejno po sobie następujących miesięcznych okresach rozliczeniowych, przyjętych w podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że sprzedając środek trwały w okresie korekty ( 5 lat) jako zwolniony przyjmuje się, że dopiero dalsze wykorzystywanie jest związane z czynnościami zwolnionymi. Dalszy oznacza zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe http://sjp.pwn.pl) jako kontynuowany, następujący po czymś. Oznacza to, że termin ten nie obejmuje swoim zakresem poprzednich okresów rozliczeniowych czy też bieżących. W takiej sytuacji sprzedaż środka trwałego wywołuje skutki na przyszłość a nie wstecz. Dlatego też ustawodawca postanowił o dokonywaniu korekty w odniesieniu do "pozostałego okresu korekty". Tym pozostałym okresem korekty są, w przypadku Skarżącego, lata 2010-2013 r. Zatem interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący ma prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Nie istnieje więc obowiązek korekty 5/5 podatku naliczonego. Poza tym, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, w sytuacji, gdy przez 12 miesięcy środek trwały służył sprzedaży opodatkowanej, byłoby naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wedle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ale też zasada ta zabrania pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dany środek trwały (towar) służył w określonym czasie działalności opodatkowanej. Chodzi tu wyłącznie o zachowanie neutralności podatkowej w czasie, kiedy środek trwały generował sprzedaż opodatkowaną. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy