III SA/Wa 185/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K.R. kwotę 4 317 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach od 13 listopada 2018 roku do 3 grudnia 2018 roku Prezydent W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "prezydent") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na terenie W. w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 31 października 2018 roku będących we własności K.R. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik"). Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok za nieruchomości położone na terenie W. w związku z ujawnieniem okoliczności będących podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że K.R. od 20 października 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E., adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej – [...]. Adres dodatkowych miejsc wykonywania działalności gospodarczej: [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], Przeważająca działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego to sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że K.R. jest właścicielem następujących nieruchomości: 1. położonej na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...], działka nr ew. [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 426 m2 zabudowanych budynkiem mieszkalnym o powierzchni 157,70 m2; 2. położonego na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...] lokalu użytkowego nr [...] oraz współwłaścicielem działek nr ew. [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 58,24 m2; 3. położonego na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...] lokalu mieszkalnego nr [...] oraz współwłaścicielem działki nr ew. [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 137,03 m2; 4. położonych na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...] działki nr ew. [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 1361 m2; 5. położonego na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...] lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z miejscami postojowymi nr [...] oraz [...] oraz współwłaścicielem działki nr ew. [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 25,95 m2; 6. położonego na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...] lokalu mieszkalnego nr [...] oraz współwłaścicielem działki nr ew. [...] z obrębu [...] o łącznej powierzchni 60,25 m2; 7. położonej na terenie Dzielnicy [...] przy ul. [...] działki nr ew. [...] z obrębu [...] o powierzchni 1008 m2 zabudowanej budynkiem o powierzchni 723,80 m2. Organ podatkowy ustalił następujące podstawy opodatkowania i podatek dla ww. nieruchomości : 1. Dzielnica: [...], ul. [...], Obręb: [...] działki: [...] - bud. mieszkalne - 124,58 zł i grunty pozostałe 208,74 zł. Razem - 333,32 zł, 2. Dzielnica: [...], ul. [...], Obręb: [...] Działki: [...] - bud. zw. z działalnością gospodarczą - 3217,74 zł i grunty pozostałe - 28,54 zł. Razem 3246,28 zł; 3. Dzielnica: [...], ul. [...], Obręb: [...] Działka: [...] - bud. mieszkalne 119,13 zł i grunty pozostałe - 67,14 zł. Razem - 186,27 zł; 4. Dzielnica: [...], ul. [...], Obręb [...], Działka: [...] - Grunty pozostałe - 126,42 zł i Grunty rolne - 29,98 zł. Razem 156,40 zł; 5. Dzielnica: [...], ul. [...] Obręb: [...] Działka: [...] - bud. mieszkalne - 90,85 zł, bud. pozostałe - 485,69 zł i grunty pozostałe 12,72 zł. Razem - 589,26 zł. 6. Dzielnica: [...], ul. [...] Obręb: [...] Działka: [...] - bud. mieszkalne - 137,10 zł i grunty pozostałe - 29,52 zł. Razem - 166,62 zł; 7. Dzielnica [...], ul. [...], Obręb: [...], Działka: [...] - Budowle 707,52 zł, bud. związane z prowadzeniem działalności gosp. 16.987,59 zł i grunty związane z prowadzeniem działalności gosp. - 937,44 zł. Razem - 18 632,55 zł. Łączną kwotę podatku organ ustalił na 23.311 zł. Prezydent W. decyzją z [...] października 2019 roku, na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej także "ordynacja podatkowa"), art. 1c, 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, z późn. zm., dalej także "u.p.o.l.") oraz uchwały Nr LXXIV/2104/2018 Rady m.st. Warszawy z dnia 27 września 2018 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 9420), art. 1, 2, 3, 4, 6, 6a, 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, z późn. zm., dalej także "u.p.r.") oraz Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 października 2018 roku w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2019 (M. P. poz. 1004), ustalił K.R. zobowiązanie podatkowe od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 23 311 zł. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. K.R. zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej. Podniósł, że organ nie odniósł się do rzeczywistego stanu budynku przy ul. [...] w W. oraz oparł swoje stanowisko na podstawie błędnego dokumentu. Strona odwołująca podniosła, że lokal przy ul. [...] został zakupiony jako lokal mieszkalno-usługowy, o czym świadczą załączone dokumenty. Zdaniem strony, stosownie do dokumentów przez niego posiadanych i stanu faktycznego, w decyzji podatkowej na rok 2019 dla nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W. powinna być stawka pod działalność gospodarczą w wielkości 645 metrów kwadratowych, dla budynków mieszkalnych 78,9 metrów kwadratowych, dodatkowo podatek od budowli oraz gruntowy powinien być wyznaczony odpowiednio dla procentowych wielkości budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "SKO") decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że dla organu podatkowego nie jest znacząca klasyfikacja budynku dokonana przez Wydział Architektury Urzędu W. (budynek mieszkalny z pomieszczeniami handlowo - magazynowymi), lecz jedynie klasyfikacja wynikająca z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta W., w której przedmiotowy budynek został ujawniony jako budynek biurowy (bez oznaczenia innych funkcji budynku). Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - argumentacja dotycząca niewłaściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku przy ul. [...] w W. nie może wpłynąć na ocenę prawidłowego rozstrzygnięcia. Na podstawie zapisów w rejestrze gruntów, prowadzonym przez Prezydenta W. ustalono, że działka gruntu nr ew. [...], obręb [...] przy ul. [...] sklasyfikowana jest jako - inne tereny zabudowane (Bi). Organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie miał podstaw do pomijania tych danych przy ustalaniu podstaw opodatkowania, w związku z czym przyjęto, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. grunt związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał również, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej podatnika wskazano ul. [...] w W. Zmian tych dokonano w dniu 21 lipca 2016 r., a zatem niecałe 14 dni od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo, w toku postępowania kontrolnego, na pytanie organu, czy w okresie objętym kontrolą koszty związane z eksploatacją budynku (opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości) zaliczane były w całości do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, w piśmie z dnia 26 listopada 2018 r. podatnik oświadczył: "Tak, koszty eksploatacji były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów". Zdaniem SKO, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadą praworządności jak i zasadą zaufania. Stąd mając na uwadze zapisy u.p.o.l. w zakresie obowiązku podatkowego dotyczącego opodatkowania spornego budynku, nie sposób zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że: a. sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że przedsiębiorca staje się posiadaczem tejże nieruchomości, a w związku z tym staje się ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, b. budynki i grunty objęte postępowaniem spełniają w całości przesłanki "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i są objęte podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w części są one wykorzystywane na cele mieszkaniowe, a nie na cele prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez brak odniesienia do dowodów dołączonych przez skarżącego do odwołania złożonego 12 listopada 2019 roku, niedokonanie ocen istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w jakiej części budynek przy ul. [...] jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. z dnia 8 października 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 2052, dalej u.p.g.k.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, co stoi w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w doktrynie i orzecznictwie. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2020 roku, a także decyzji Prezydenta W. z [...] października 2019 roku w zakresie odnoszącym się nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem, zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna i konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko strony skarżącej nie w pełni zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania – stawką przewidzianą dla budynków i nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – należącej do skarżącego nieruchomości położonej w W., przy ul. [...]. Nieruchomość ta została opodatkowana ww. stawką w całości. W ocenie skarżącego jedynie część budynku jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi: 1)dla gruntów - powierzchnia; 2)dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3)dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1)od gruntów: a)związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, b)pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,58 zł od 1 ha powierzchni, c)pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni, d)niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 756), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 3 zł od 1 m2 powierzchni; 2)od budynków lub ich części: a)mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b)związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c)zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d)związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e)pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł 16 od 1 m2 powierzchni użytkowej; 3)od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, górne granice stawek kwotowych określone w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 19 pkt 1, obowiązujące w danym roku podatkowym ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. W myśl ustępu 2. art. 20 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", górne granice stawek kwotowych na każdy rok podatkowy z uwzględnieniem zasady określonej w ust. 1, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy. Górne granice stawek kwotowych podatku od nieruchomości na 2019 rok zostały ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Finansów z 25 lipca 2018 roku w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2019. W myśl tego obwieszczenia, górne granice stawek kwotowych na rok 2019 określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w: 1)art. 5 ust. 1: a)pkt 1: -lit. a - 0,93 zł, -lit. b - 4,71 zł, -lit. c - 0,49 zł, -lit. d - 3,09 zł, b)pkt 2: -lit. a - 0,79 zł, -lit. b - 23,47 zł, -lit. c - 10,98 zł, -lit. d - 4,78 zł, -lit. e - 7,90 zł. W niniejszej spawie istotne znaczenie ma również treść uchwały nr LXXIV/2104/2018 Rady miast stołecznego Warszawy z 27 września 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Mazowieckiego z dnia 5 października 2018 r. poz. 9420). Zgodnie z treścią § 1 ww. uchwały określa się wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,93 zł od 1 m 2 powierzchni, 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,79 zł od 1 m 2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,47 zł od 1 m 2 powierzchni użytkowej, Z powyższego wynika, że stawki podatku od nieruchomości określone uchwałą Rady m. st. Warszawy z 27 września 2018 roku nie przewyższają górnych stawek kwotowych ogłoszonych na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów z 25 lipca 2018 roku. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma również przepis art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z jego treścią, dane z ewidencji stanowią m. in. podstawę wymiaru podatków. Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 13 kwietnia 2021 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 291/21, również dotyczącej podatku od należących do skarżącego nieruchomości, z tym, że za rok 2017), w orzecznictwie sądowym spotka się stany faktyczne, w których możliwe było odstępstwo od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Takie działanie sądy uznawały za dopuszczalne m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostawały w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2020 r., I SA/Wr 914/19). Niemniej jednak odstąpienie od zapisów ewidencji należy traktować jak szczególny wyjątek od przyjętej w orzecznictwie zasady, że na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2020 r., II FSK 1816/19). Powyższe stanowisko, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własne. Wskazać należy, co również pozostaje poza sporem w niniejsze sprawie, że budynek posadowiony na nieruchomości przy ul. [...] – również w roku 2019 był ujawniony w kartotece budynków prowadzonej przez Prezydenta W. jako budynek o funkcji użytkowej budynki biurowe. Takie oznaczenie budynku pozostawało w zasadzie poza sporem w niniejszej sprawie. Słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ujawnienie spornego budynku w ewidencji gruntów i budynków jako budynku biurowego uniemożliwiało opodatkowanie go (czy też jego części) według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Przeciwne stanowisko skarżącego jest – zdaniem sądu – niezasadne. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnego dokumentu, który skutecznie obalałby moc dowodową zapisów ewidencyjnych. Organy prawidłowo zatem zastosowały art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dając prymat danym z ewidencji w zakresie określenia powierzchni przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie danych z rejestru gruntów, prowadzonego przez Prezydenta W. ustalono, że działka gruntu nr ew. [...], obręb [...] przy ul. [...] sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane (Bi), a budynek znajdujący się na ww. nieruchomości został sklasyfikowany w kartotece budynków jako biurowy. Zgodnie zatem z prawem w zaskarżonej decyzji okoliczności istotne dla wymiaru podatku ustalono w oparciu o urzędowe dane. Zdaniem sądu, niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności, organ odwoławczy przedwcześnie ustalił, że cały budynek przy ul. [...] podlega opodatkowani według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestionując stawnowisko organów w tym przedmiocie, skarżący powołał się w skardze na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W ocenie sądu wyrok wprawdzie wprost nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy, ale stanowi pewną wskazówkę dla sposobu jej rozstrzygnięcia. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. SK 39/19, który szerzej zostanie przedstawiony w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Zauważyć również należy, że problem analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m. in. wyrokami z 4 marca 2021 roku, sygn. akt: III FSK 895/21. III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21, z 6 marca 2021 roku w sprawie III FSK 2715/21, z 18 marca 2021 roku w sprawach sygn. akt: III FSK 2594/21 i III FSK 2595/21, czy z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/2 z 23 czerwca 2021 roku w sprawie III FSK 20/21. Przedmiotowym zagadnieniem (z tym, że w odniesieniu do innego roku podatkowego) zajmował się również np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 11 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 1/21. W dalszej części niniejszego uzasadnienia, sąd przytoczy – jako własną – argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach. W odniesieniu do powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) upol, w doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej przepisu wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.). Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Również w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W świetle powyższego, organy prowadzące postępowanie obowiązane były do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy cała nieruchomość przy ul. [...] w W. była wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenie z oględzin nieruchomości, podczas których stwierdzono, że cały budynek, (podobnie jak cała nieruchomość) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. strona 3 protokołu oględzin z 20 listopada 2018 roku k. 133 akt administracyjnych). Umknęło jednak organowi odwoławczemu, że oględziny zostały przeprowadzone 16 listopada 2018 roku. Ustalenia poczynione podczas tej czynności mogą odnosić się jedynie do stanu nieruchomości w dacie oględzin. W ocenie sądu, nie ma podstaw aby ustalenia aktualne w dacie oględzin "rozciągać" na stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – tj. na rok 2019. Inną okolicznością, na którą powołało się SKO i która – w jego ocenie – świadczy o wykorzystywaniu całego budynku i całej nieruchomości przy ul. [...] w W. – było oświadczenie skarżącego, zgodnie z którym koszty eksploatacji budynku w całości były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Takie oświadczenie rzeczywiście zostało złożone przez skarżącego w piśmie z 26 listopada 2018 roku (pismo strona 36 akt administracyjnych). Należy jednak zauważyć, że ww. pismo skarżącego zostało przez niego złożone w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 20 listopada 2018 roku. Podkreślenia wymaga, że w punkcie piątym wezwania (dotyczącego nieruchomości przy ul. [...]) zwrócono się do skarżącego o udzielenie informacji czy koszty związane z eksploatacją budynku zaliczane były w całości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zaznaczyć jednak należy, że pytanie organu, a w konsekwencji odpowiedź skarżącego dotyczyła okresu objętego kontrolą (por. pismo k. 11 akt administracyjnych). Co istotne, przeprowadzona wobec skarżącego kontrola podatkowa dotyczyła okresu od 1 stycznia 2014 roku do 31 października 2018 roku. Taki zakres kontroli został wskazany m. in. w zawiadomieniu o zamiarze jej przeprowadzenia, tj. piśmie z 31 października 2018 roku (k. 2 akt administracyjnych). Zatem oczywistym jest, że wskazana odpowiedź skarżącego nie dotyczyła roku 2019 będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wobec tego, że postępowanie w sprawie niniejszej dotyczy innego okresu (nieobjętego kontrolą podatkową) koniecznym było poczynienie odrębnych, jednoznacznych ustaleń odnoszących się do wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w W. w roku 2019. Dokonanie odrębnych ustaleń co do sposobu wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] było o tyle istotne, że w toku postępowania w sprawie, skarżący konsekwentnie twierdził, że część budynku na spornej nieruchomości, o powierzchni 78,9 m2 była/miała być przez niego wykorzystywana w roku 2019 na cele mieszkalne. Taka informacja została zawarta m. in. w piśmie skarżącego złożonym do organu pierwszej instancji 8 kwietnia 2019 roku (pismo zatytułowane "Odpowiedź na wezwanie z dnia 25,06,2019" – w aktach administracyjnych przy sprawie III SA/Wa 291/21). Także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazywał, że część budynku o powierzchni 78,9 m2 winna być opodatkowana według stawki dla budynków mieszkalnych, z uwagi na sposób wykorzystywania tej części budynku. W świetle okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego co do opodatkowania ww. powierzchni budynku (78,9 m2) stawką jak dla budynków mieszkalnych. Nie można jednak wykluczyć, że powierzchnia ta winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków "pozostałych". W sprawie zachodzą bowiem okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że wskazywana przez skarżącego powierzchnia oznaczana przez niego jako mieszkalna, nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Okoliczność ta wymaga podjęcia dalszych czynności celem jej zweryfikowania. Ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że także wskazana powierzchnia 78,9 m2 jest wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Kategoryczne stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie jest zdecydowanie przedwczesne. Wynikało ono – jak na to wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji – z literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bazującej jedynie na kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, dla zakwalifikowania tej nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie stanowisko organu odwoławczego –w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 roku (SK 39/19) i powołanego wyżej najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest nieprawidłowe. W konsekwencji, jako zasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Zdaniem sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy, zasadny jest także postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej). Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych co do sposobu wykorzystywania całej nieruchomości przy ul. [...] w 2019 roku, świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych przepisów W ocenie sądu, naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem związku spornej części budynku z działalnością gospodarczą jest podstawą dla zastosowania (bądź nie) wyższej stawki podatku od nieruchomości. W konsekwencji powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu. W toku dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla weryfikacji twierdzeń skarżącego co do sposobu wykorzystania spornych 78,9 m2 budynku w 2019 roku. Wyniki tych ustaleń organ uwzględni przy opodatkowaniu nieruchomości przy ul. [...], tj. w razie dokonania ustaleń zgodnych z twierdzeniami samego skarżącego, podwyższoną stawkę zastosuje do odpowiedniej (proporcjonalnej) części nieruchomości. Wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 4 317 zł zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis sądowy – 700 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.