III SA/Wa 1858/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r. [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 3 799 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec J. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. 2. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 30.245,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż łączna wartość środków finansowych, którymi w 2004 r. dysponowali małżonkowie J. i E. M. wyniosła 3.975.467,05 zł, natomiast łączna wartość wspólnych wydatków poniesionych w 2004 r. wyniosła 4.056.118,26 zł. W związku z powyższym na Skarżącego przypada połowa przychodów w wysokości 1.987.733,53 zł i połowa wydatków w kwocie 2.028.059,13 zł. Organ podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynika, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r. i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z powyższym organ działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") ustalił, zryczałtowany 75% podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 30.245,00 zł. 3. W wyniku odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 46.056,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż łączna wartość środków finansowych, którymi w 2004 r. dysponowali małżonkowie J. i E. M. wyniosła 3.928.542,25 zł, na którą składają się: • przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. pomniejszony o faktury wystawione w 2004 r., a zapłacone w 2005 r. (2.905.495,82 zł - 401.453,50 zł) 2.504.042,32 zł, • kwota otrzymanych w 2004 r. kredytów inwestycyjnych - 560.000,00 zł, • kwota kredytu w rachunku bieżącym - 110.115,96 zł, • oszczędności gotówkowe przeliczone według kursu euro na dzień 31 grudnia 2003 r. - 47.170,00 zł, • kwota zwrotu nadpłaconego cła oraz zaliczki na zakup naczepy 45.905,20 zł, • wartość środków otrzymanych z zapłaconych faktur (wynikająca z faktur wystawionych w 2003 r., a uregulowanych w 2004 r.) - 345.038,84 zł, • kwota zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. - 17.716,50 zł, • kwota zwrotu nadpłaty w podatku VAT - 286.254,00 zł, • stan środków na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunku w BS - 50.194,84 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił różnicę pomiędzy saldem końcowym a początkowym na rachunku w [...] Oddział w O. w kwocie 37.892,92 zł i na rachunku w [...] Oddział w O. w kwocie 2,49 zł stwierdzając, iż przychód ten nie mógł być wykorzystany do pokrycia wydatków w 2004 r. Natomiast łączna wartość wspólnych wydatków poniesionych w 2004 r. wyniosła 4,051.358,26 zł, na którą składają się: zakup środków trwałych w roku 2004 -1.128.068,63 zł, wydatki wykazane w księdze podatkowej za 2004 r. - 2.868.557,31 zł, kwota spłat prowizji i rat kredytów - 394.158,65 zł, wartość zapłaconych w 2004 r. faktur wystawionych w 2003 r. i ujętych w księdze podatkowej za 2003 r. - 32.047,00 zł, kwota zapłaconego podatku VAT - 49.552,34 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 1.673,88 zł, spłata pożyczek zaciągniętych w 2001 r. - 2.480,00 zł, łączna kwota wydatków na utrzymanie - 13.250,00 zł, w celu uzyskania faktycznej kwoty wydatków poniesionych w 2004 r., dokonano ich pomniejszenia o: • odpisy amortyzacyjne - 372.057,22 zł, • faktury wystawione w 2004 r., a zapłacone w 2005 r. - 81.112,03 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z dokonanych ustaleń wynika, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r. i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z powyższym różnica pomiędzy kwotą wydatków w wysokości 4.051.358,26 zł i kwotą przychodów w wysokości 3.928.542,25 zł stanowi, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kwotę nie znajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przychodów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na Skarżącego przypada połowa ustalonych przychodów, tj. 1.964.271,12 zł i połowa ustalonych wydatków, tj. 2.025.679,13 zł. Stąd działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił Skarżącemu zryczałtowany 75% podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 46.056,00 zł. 5. W odwołaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 ust. 1 ustawy Ord. pod. poprzez: • nieuwzględnienie w decyzji wyjaśnień dotyczących kosztów amortyzacji oraz rozliczeń skradzionych w 2001 r. środków trwałych, • powtórne badanie rachunków bankowych Podatnika, prowadzące do ustalenia innego stanu faktycznego, • wydanie decyzji mniej korzystnej od uchylonej przez organ drugiej instancji, • prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób przewlekły w wyniku przeprowadzenia tych samych dowodów, czym naruszono zasadę określoną w art. 125 ustawy Ord. pod., 2) art. 122 i 187 ustawy Ord. pod. w związku z rażącymi zaniedbaniami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie uwzględniające dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy - tabela amortyzacyjna, 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w stosunku do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym okres badany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do prawidłowego ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, uwzględniając wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia 30 lipca 2009 r., a ponadto zebrany został materiał dowodowy niezbędny do ustalenia kwoty faktycznie poniesionych przez małżonków M. wydatków i posiadanych środków finansowych, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 121, 122 i 187 ustawy Ord. pod. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius, wyjaśniając, że w doktrynie panuje pogląd, iż zakaz powyższy wyłączony jest w stosunku do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpatrując ponownie sprawę, miał pełne prawo ustalić zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż za pierwszym razem. Według organu odwoławczego zebranie i analiza dodatkowych materiałów w sprawie doprowadziła do zmiany ustaleń w zakresie kredytu inwestycyjnego otrzymanego na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2004 r. Zgodnie z historią tego kredytu otrzymaną z Banku Spółdzielczego w O. ustalono, że kwota 140.000 zł pierwotnie zaliczona do przychodów małżonków M. wypłacona została w dwóch transzach, tj. w dniu 4 stycznia 2005 r. i w dniu 11 stycznia 2005 r. Oznacza to, że organ pierwszej instancji wydając uchyloną decyzję błędnie zaliczył podaną wyżej kwotę do faktycznych przychodów uzyskanych w 2004 r., co skorygował w zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prowadząc ponownie postępowanie w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego poprzez powtórną analizę zebranych materiałów, co zarzucono w odwołaniu. Powyższe działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie doprowadziły również do przewlekłości postępowania, a miały jedynie na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia przepisów art. 187 i art. 122 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowe stwierdził również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez Stronę. Wyjaśnił, że odpisy amortyzacyjne pomimo, że są kosztami podatkowymi nie stanowią faktycznych wydatków podatnika, zatem nie powinny być uwzględnione jako wydatek w postępowaniu prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Odnosząc się do kwestii dochodów z lat poprzednich i dokonywanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że według informacji zawartych w odwołaniu, odpisy za lata 1998 - 2002 wynosiły ponad 600.000 zł, a w roku 2003 - 245.627,65 zł. Organ wskazał, że źródłem odpisów amortyzacyjnych, są środki trwałe, których zakup nie stanowi kosztów podatkowych, natomiast są to faktyczne wydatki podatnika. Podkreślił, że z tabeli amortyzacyjnej wynika, że w latach 1998 - 2002 wydatki na zakup środków trwałych wyniosły 823.867,44 zł, natomiast w 2003 r. wyniosły 619.032,49 zł Zatem faktyczne wydatki ponoszone w latach poprzedzających rok 2004 były znacznie wyższe niż dokonane odpisy amortyzacyjne, których wartość szczególnie za rok 2003 winna, zdaniem Skarżącego, zwiększyć dochód za ten rok, a tym samym zwiększyć stan środków na dzień 1 stycznia 2004 r., jakimi mogli dysponować małżonkowie M. W związku z powyższym, zdaniem organu, brak jest podstaw do zwiększenia dochodów z lat poprzedzających rok 2004 o odpisy amortyzacyjne z pominięciem wszystkich faktycznych wydatków ponoszonych w przedmiotowych latach. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie przedłożył pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego w roku 2003 działalnością gospodarczą, co uniemożliwiło organowi pierwszej instancji ustalenie faktycznego przychodu za rok 2003. Zdaniem organu, powoływanie się na brak powyższej dokumentacji z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2003 r., a tym samym brak obowiązku jej przechowywania, jest nieuzasadnione, szczególnie w świetle wystosowanych wezwań z dnia 19 października 2009 r., 19 listopada 2009 r. i 4 grudnia 2009 r. do przedłożenia stosownych dokumentów jeszcze w roku, kiedy obowiązek ich posiadania ciążył na Stronie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w momencie wszczęcia postępowania, tj. w dniu 1 kwietnia 2009 r. Strona była obowiązana posiadać dokumentację za rok 2003 i powinna było tę dokumentację zachować do zakończenia postępowania w niniejszej sprawie. Podkreślił, że organ pierwszej instancji przyjął na dzień 1 stycznia 2004 r. środki finansowe posiadane przez małżonków M. na rachunkach bankowych w kwocie 50.194,48 zł i poza rachunkiem bankowym w kwocie 47.170,00 zł (według oświadczenia). Zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 8 kwietnia 2009 r. kwota posiadanych środków w gotówce na dzień 1 stycznia 2004 r. to około 40.000,00 - 60.000,00 zł, natomiast zgodnie z pismem Skarżącego z dnia 16 października 2009 r. wolne środki w gotówce na koniec roku 2003, to około 10.000 euro. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego do wyjaśnienia oraz sprawdzenia wiarygodności powyższych oświadczeń posłużył się zapisami z wyciągów bankowych, z których wynikało na podstawie dokonywanych wypłat, że posiadanie oszczędności w gotówce, w kwocie ok. 10.000,00 euro (po przeliczeniu według średniego kursu NBP na dzień 31 grudnia 2003 r. - 47.170,00 zł) mogło być stałą praktyką i należało uwzględnić zadeklarowaną przez Stronę kwotę oszczędności w gotówce. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie -art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na prowadzeniu postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, -art. 122, art. 187 i 188 ustawy Ord. pod. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego przez co złamano zasadę prawdy materialnej, - art. 210 § 1 pkt 1 Ord. pod. polegające na sprzeczności w treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, - art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Skarżącego nie znajdują pokrycia w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Skarżącego w latach 1998 – 2003. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpodstawnie przyjął, że Skarżący nie dysponował środkami na pokrycie wydatków dokonanych w 2004 r, pomimo, iż różnica między dochodem osiągniętym przez Skarżącego a poniesionymi przez niego wydatkami znajduje pokrycie w odpisach amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, jednak kwoty tych odpisów faktycznie nie są wydatkowane przez podatnika. Rzeczywiste dochody oraz wartość środków, którymi dysponował Skarżący w 2004 r. były zatem wyższe niż to wynika z ustaleń organów podatkowych. Wartość zgromadzonego przez Skarżącego mienia pochodzącego z legalnych, opodatkowanych źródeł obejmuje nie tylko dochód, ale również równowartość odpisów amortyzacyjnych za lata 1998-2003. Stwierdził, że miał zatem możliwość przeznaczenia na wydatki poniesione w 2004 r. nie tylko dochodu, ale również równowartości odpisów amortyzacyjnych za poprzednie lata. Według Skarżącego organy obu instancji nie udowodniły, że kwota stanowiąca równowartość tych odpisów została w całości wydatkowana przez Skarżącego w latach poprzednich. Wobec powyższego przyjęcie przez organy podatkowe, iż brak jest podstaw do zwiększenia dochodu, którym Skarżący dysponował w 2004 r. o odpisy amortyzacyjne z lat ubiegłych stanowi zastosowanie reguły in dubio pro fisco. W ocenie Skarżącego uprawdopodobnił on jednak źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2004 r., przedstawiając zestawienie amortyzacji za rok 2003. Organy podatkowe tymczasem nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć, że wydatki poczynione przez Skarżącego nie znajdują pokrycia w równowartości odpisów amortyzacyjnych. Skarżący podkreślił, że uprawdopodobnienie pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów zostało uznane za wystarczające przez NSA w wyroku z 26 września 1995, SA/Lu 1929/94. W orzeczeniu tym NSA wskazał, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy". W ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest również wyprowadzanie przez organ odwoławczy negatywnych dla Skarżącego konsekwencji z faktu nieprzedłożenia pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w 2003 r. Według Skarżącego podatnik, który przechowywał dokumentację jedynie przez okres przewidziany przez obowiązujące przepisy prawa nie może ponosić negatywnych skutków tego, że zniszczył przedmiotową dokumentację po upływie tego okresu. W jego ocenie, przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do pozbawienia doniosłości prawnej art. 70 ustawy Ord. pod. oraz art. 74 ustawy o rachunkowości. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 9. Postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 24/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 10. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 24/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. 11. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2013r. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 12. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 13. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2004r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 14. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. 15. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził w punkcie 1.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy Ord. pod.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. 16. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. 17. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). 18. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. 19. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 20. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.