III SA/Wa 186/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącego – B. R. o wysokości osiągniętego dochodu PIT- 37 za 2006 r., w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w łącznej wysokości 15.005,15 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 81.558,58 zł. Następnie, pismem z 31 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z 20 lipca 2007 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 23.462 zł. Do powyższego wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2006 r., w której Skarżący pominął całkowicie dochód w kwocie 81.558,58 zł, uprzednio wykazany jako dochód z innych źródeł, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 822 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 15.946,20 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż [...] listopada 2006r. zakończył się proces toczący się z jego powództwa przeciwko byłemu pracodawcy J. sp. z o.o. z siedzibą w G. . Celem powództwa było uznanie wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony za bezskuteczne, przywrócenie do pracy oraz wypłata zaległego wynagrodzenia. Proces został zakończony ugodą, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić odszkodowanie. W ocenie Skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym i w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, od wypłaconych rat wyżej wymienionego świadczenia nienależnie został pobrany podatek zgodnie z nieobowiązującą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej: “u.p.d.o.f." Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącego, zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postanowieniem z [...] listopada 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] grudnia 2007r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 24.275,80 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu w kwocie 23.462 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie można uznać wypłaconego Skarżącemu na podstawie ugody odszkodowania za dochód zwolniony z opodatkowania w oparciu o zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., gdyż nie spełnia ono, pomimo nazwania tego świadczenia przez Sąd "odszkodowaniem", znamion odszkodowania i jest, zgodnie z treścią pozwu, wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. Skarżący w ustawowym terminie złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. przez niewłasciwą interpretację oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, iż w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - z [...] grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zmienił decyzję z [...] grudnia 2007 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i określił wysokość zobowiązania z powyższego tytułu w kwocie 24.521 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 23.462 zł. Wskutek złożonego przez Skarżącego odwołania, w którym zawarto zarzuty tożsame z zarzutami wskazanymi w ww. pierwotnie wniesionym odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Skarżącego dotyczącej objęcia wypłaconego mu świadczenia hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 listopada 2006r., sygn. akt SK 51/06, stwierdził niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Zatem wyłączenie ze zwolnienia określone w lit. g) ww. przepisu winno odnosić się do ugód innych niż ugody sądowe. Ponadto wyjaśnił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że od [...] kwietnia 2004 r. Skarżący był zatrudniony w J. sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na czas określony, tj. na okres obowiązywania udzielonego Skarżącemu pozwolenia na prace, na stanowisku Koordynatora do spraw inwestycji. Przedmiotowa umowa została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia [...] stycznia 2006 r. W związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę Skarżący wystąpił do Sadu Rejonowego dla W. z powództwem przeciwko pracodawcy o uznanie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia za naruszające przepisy dotyczące rozwiązywania umów w tym trybie, przywrócenie do pracy na dotychczasowych warunkach i zasądzenie na jego rzecz - po przywróceniu do pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy - wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy od 19 stycznia 2006 r. W dniu 20 listopada 2006 r. pomiędzy pracodawcą a Skarżącym doszło do zawarcia ugody sądowej, na mocy której strona pozwana (pracodawca) zobowiązała się do zapłacenia powodowi świadczenia w wysokości 26-krotności miesięcznego wynagrodzenia tytułem odszkodowania w 6 równych półrocznych ratach. W ocenie organu odwoławczego wypłata przez pracodawcę świadczenia na rzecz byłego pracownika nastąpiła w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony bez wypowiedzenia, tj. z naruszeniem prawa. W sprawie miał zatem zastosowanie art. 56 Kodeksu pracy. Ponadto organ wskazał, iż w świetle art. 57 § 1-2 Kodeksu pracy, wobec pracowników, o których mowa w art. 39 tego kodeksu, podlegających szczególnej ochronie przed rozwiązaniem stosunku pracy, zatrudnionych na podstawie umowy na czas nieokreślony, po przywróceniu do pracy, sąd orzeka odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy. Podkreślił, iż zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu pracy, sąd nie może nie uwzględnić żądania strony o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, a w pozwie Skarżący o powyższe wnosił. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż świadczenie jakie Skarżący otrzymał na podstawie ugody sądowej z [...] listopada 2006 r. w wysokości 26-krotności wynagrodzenia miesięcznego brutto tytułem odszkodowania nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Wysokość wypłaconego Skarżącemu świadczenia wynikała bowiem z ugody zawartej pomiędzy stronami i była zależna od woli stron. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do badanego stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zakres zwolnienia wynikający z powyższego artykułu obejmuje bowiem wyłącznie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści (tj. wynagrodzenie za pracę), to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała. W przedmiotowej zaś sprawie Skarżący otrzymał świadczenie nazwane odszkodowaniem w wysokości 26-krotności miesięcznego wynagrodzenia brutto. Gdyby ze Skarżącym nie została rozwiązana umowa o pracę otrzymywałby on w dalszym ciągu miesięczne wynagrodzenie za pracę, które podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego odszkodowanie, które zostało wypłacone Skarżącemu dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż powyższy przepis nie ma zastosowania, gdyż dotyczy postanowień, a w przedmiotowej sprawie została wydana decyzja. Przepisem odnoszącym się do decyzji w zakresie jej faktycznego i prawnego uzasadnienia jest natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie również nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Wydana decyzja zawiera bowiem zgodne z treścią tego przepisu uzasadnienie. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 56 i art. 45 Kodeksu pracy polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, w sytuacji gdy Skarżący na podstawie art. 56 w związku z art. 45 Kodeksu pracy otrzymał odpowiednie odszkodowanie, a wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b u.p.d.o.f. jedyne wyjątki od ogólnej zasady nieopodatkowania odszkodowań na gruncie prawa pracy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie - gdyż wskazane verbia legis w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. wyjątki od zasady nieopodatkowania odszkodowań wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy dotyczą jedynie przypadków innych odszkodowań i zadośćuczynień - co prawda ustalonych w wyroku bądź ugodzie sądowej - jednakże tylko tych, których zasady ustalania lub wysokość nie zostały ustalone w ustawie, a przyznane Skarżącemu odszkodowanie wynika z art. 56 w związku z art. 45 Kodeksu pracy. Innymi słowy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy odszkodowań, których zasady ustalania lub wysokość zostały ustalone w ustawie, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy dotyczy innych odszkodowań, czyli takich, których zasady ustalania lub wysokość nie zostały ustalone w ustawie - z racji tego art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy nie może znaleźć zastosowania w sprawie (odszkodowanie przyznano Skarżącemu na mocy art. 56 w związku z art. 45 Kodeksu pracy); - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego uzasadnienia taktycznego i prawnego w szczególności w zakresie ustalenia i analizy cech odszkodowania przyznanego Skarżącemu tytułem bezpodstawnego rozwiązania umowy o pracę, powierzchowności wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując, że świadczenie jakie Skarżący otrzymał na podstawie ugody sądowej z [...] listopada 2006 r. w wysokości 26-krotności wynagrodzenia miesięcznego brutto nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że "zwalnia z opodatkowania (...) otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód (...)" Odszkodowania zwolnione od opodatkowania na podstawie tego artykułu, to odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, tymczasem odszkodowanie wypłacone Skarżącemu określone zostało w ugodzie zawartej pomiędzy stronami w wysokości znacznie wyższej niż przewiduje to Kodeks pracy. Skarżący wniósł bowiem pozew do sądu pracy żądając m.in. przywrócenia do pracy i zapłaty wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, umowa o pracę Skarżącego przekształciła się w umowę na czas nieokreślony (z uwagi na postanowienia § 1 pkt 4 umowy – brak konieczności uzyskania pozwolenia na pracę), stąd poza sporem jest, że jej rozwiązanie bez wypowiedzenia z powodu braku pozwolenia na pracę nastąpiło z naruszeniem prawa. Kodeks pracy (art. 56 § 1 i § 2) przewiduje w takiej sytuacji, że pracownikowi, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O czym orzeka sąd pracy, przy czym: a) sąd nie może nie uwzględnić żądania przywrócenia do pracy zgłoszonego przez pracownika, który tak jak Skarżący jest pracownikiem, o którym mowa w art. 39 (tj. brakuje mu nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku); b) pracownikowi, objętemu ochroną przedemerytalną, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy przysługuje wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy. Oznacza to, że gdyby nie zawarto ugody, sąd pracy przywróciłby Skarżącego do pracy i nakazał pracodawcy zapłatę wynagrodzenia (a nie odszkodowania) za okres pozostawania bez pracy od 19 stycznia 2006 r. - świadczenie to nie podlegałoby zatem zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten zwalnia od opodatkowania wyłącznie odszkodowania, a nie wynagrodzenia. Zawarta ugoda dotyczy odszkodowania w wysokości 26– krotności wynagrodzenia za pracę i nie przewiduje powrotu Skarżącego do pracy na poprzednio zajmowanym stanowisku. Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu pracy, w przypadku ograniczenia żądania pracownika wyłącznie do odszkodowania, przewidują uprawnienie do odszkodowania, nie za cały okres pozostawania bez pracy – jak w przypadku przywrócenia do pracy, ale w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 58). W sytuacji Skarżącego byłoby to zatem odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy. Nie można w związku z powyższym uznać, że otrzymane na podstawie ww. ugody odszkodowanie jest jednym z odszkodowań, "których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Z tego względu Sąd nie uznał za zasadną argumentacji Skarżącego, że jego przychód z tytułu umownego odszkodowania jest zwolniony z opodatkowania. Świadczenia tego nie dotyczy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2006 r. sygn. SK 51/06 (opubl. OTK-A 2006/10/156, Dz.U.2006/226/1657), uznający, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Albowiem zakwestionowane przez TK wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań z ugód sądowych dotyczy odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do których jak wykazano wyżej świadczenia Strony zaliczyć nie można Słusznie podnosi ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. , że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie nie jest zwolnione również na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., który zwalnia z podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień (...) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sporne odszkodowanie Skarżący otrzymał z tytułu utraconych korzyści w związku z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę, podlega ono zatem wyłączeniu ze zwolnienia określonego art. 21 ust.1 pkt 3b z uwagi na brzmienie lit. b) tego przepisu. Zaskarżona nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zgodnie z tym przepisem winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawia okoliczności faktyczne sprawy, co do tych ustaleń Strona nie zgłasza zarzutów; natomiast w uzasadnieniu prawnym organ podatkowy wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia wskazując przepisy prawa i przedstawiając ich interpretację i zastosowanie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.