III SA/Wa 1867/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 3752 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. ustalającą P. P., dalej jako "Skarżący" wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż Skarżący w dniu 23 marca 2004 r. nabył udział wynoszący 1/2 części nieruchomości położonej we wsi B., gmina L., stanowiącej działkę nr [...]. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 marca 2004 r. łączna cena zakupu wyżej wymienionej działki wyniosła 114.366,00 zł. Z § 2 powyższego aktu notarialnego wynikało, iż przedmiotowy wydatek został sfinansowany z funduszy własnych do majątku odrębnego, co potwierdziła małżonka Skarżącego, K. P.. Skarżący na nabycie swojego udziału w opisanej nieruchomości poniósł wydatek w kwocie 57.183,00 zł oraz z tytułu opłat notarialnych 2.893,01 zł. razem 60.076,01 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Następnie, pismem z dnia 6 maja 2010r. Skarżący złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że od 1998 r. jest żonaty i nie zawierał żadnych umów odnośnie rozdzielności majątkowej. Z uwagi na powyższe Skarżący wyjaśnił, iż w akcie notarialnym błędnie zostało podane, że zakupu dokonał z majątku odrębnego. W związku z tym w dniu 13 maja 2010r. Skarżący dokonał przed notariuszem zmiany treści oświadczenia złożonego w akcie notarialnym z dnia 23 marca 2010r. Rep. A. Nr [...] w taki sposób, że "P. P. nabycia udziału dokonał za fundusze dorobkowe P. i K. małżonków P.", co potwierdzone zostało w akcie notarialnym Rep. A nr [...]. W dniu 28 maja 2010 r. Skarżący złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), z którego wynikało, że w 2004 r. Skarżący osiągnął następujące dochody (przychody): - wynagrodzenie netto z pracy 21.021,34 zł - dochód z akcji 26.689.64 zł - likwidacja książeczki mieszkaniowej ok. 20.000.00 zł. Natomiast ze złożonego oświadczenia o stanie majątku na dzień 31 grudnia 2004r. wynikało, iż Podatnik posiadał grunty niezabudowane o pow. 3200m2 położone w miejscowości Wieś R. o wartości ok. 30.000,00 zł, 1/2 działki położonej w L. o wartości ok. 55.000,00 zł oraz lokal mieszkalny o pow. 100 m2 wraz z gruntem o pow. 200 m2 położony przy ul. [...] o wartości ok. 500.000,00 zł. W pozostałych pozycjach oświadczenia Skarżący nie wykazał żadnego majątku. Pismem z dnia 28 lipca 2010 r. Skarżący oświadczył, iż nie posiadał nigdy majątku odrębnego z uwagi na istnienie wspólności majątkowej. W dniu 14 września 2010 r. Skarżący przedłożył zaświadczenie wydane przez [...] S.A., z którego wynikało, iż posiadał na dzień 23 marca 2004r. środki pieniężne w wysokości co najmniej 60.076,01 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokość w wysokości 45.057,00 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 60.076,01 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniu Stron zmieniającemu akt notarialny Rep. A Nr [...] z uwagi na fakt, iż czynność ta została dokonana dopiero w toku postępowania podatkowego, po upływie ok. 6 lat od zawarcia pierwotnej umowy. Uznając pozorność złożonych oświadczeń woli, których celem jest zmiana obowiązków podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał oceny stanu faktycznego według pierwotnej umowy, tj. przyjął, iż poniesiony wydatek finansowany był z majątku odrębnego Skarżącego. Odnośnie przedłożonego zaświadczenia z [...] S.A. organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowy dokument nie dowodzi, że kwota wskazana w nim stanowiła majątek odrębny Skarżącego. W związku z czym uznał, że wydatek w kwocie 60.076,01 zł poniesiony w 2004 r. z majątku odrębnego w związku z zakupem 1/2 udziału w nieruchomości położonej we wsi B., gmina L. stanowiącej działkę nr [...], nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Pismem z dnia 25 listopada 2010 r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie lub zmianę w całości. Ponadto wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w tym w szczególności zakwestionowanie faktu, iż środki zdeponowane na rachunku bankowym prowadzonym przez R. stanowią majątek odrębny skarżącego, – art. 191 O.p. poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, a skutkującą wadliwym ustaleniem, iż według stanu na dzień 23 marca 2004 r. w ramach swego majątku osobistego Skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi dla skutecznego zawarcia umowy z dnia 23 marca 2004r., – art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 26 maja 2011 r. Skarżący złożył oświadczenie o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2004 r., w którym wskazał, iż posiadał grunty niezabudowane o pow. 3200m2 położone w miejscowości Wieś R. owartości ok. 30.000,00 zł, mieszkanie 29 m2 o wartości 200.000,00 zł oraz segment położony przy ul. [...] o wartości 509.000,00 zł. Ponadto na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżący posiadał oszczędności na rachunku bankowym w kwocie co najmniej 61.000,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, iż obowiązującym przepisom prawa obca jest instytucja sprostowania aktu notarialnego. Wskazał, iż pełnomocnik Skarżącego stwierdził wprost, że oświadczenia z dnia 13 maja 2010 r. wywołują jedynie skutki z chwilą ich złożenia, co w konsekwencji nie ma istotnego wpływu dla biegu niniejszej sprawy. Skarżący, przystępując do aktu notarialnego w dniu 13 maja 2010 r. chciał dokonać konwalidacji wadliwie dokonanej czynności prawnej polegającej na błędnym określeniu majątku, z którego pochodziły środki na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, iż tego rodzaju konwalidacja nie jest jednak możliwa na gruncie obowiązujących przepisów prawa, bez dokonania stosowanych zmian w księgach wieczystych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż Skarżący dokonał zakupu udziału w nieruchomości z majątku odrębnego do majątku osobistego. Organ II instancji podkreślił, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest nieuznanie przez organ I instancji środków pieniężnych posiadanych przez Skarżącego na dzień 23 marca 2004 r. na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] w kwocie co najmniej 60.076,01 zł i stanowiących jego majątek odrębny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego Skarżący przesłuchany, na okoliczność pochodzenia środków znajdujących się na powyższym rachunku bankowym zeznała, iż środki te stanowią oszczędności z lat 1988- 1997, pochodzących m.in. z wynagrodzenia za pracę z lat poprzednich. Skarżący zeznał również, co potwierdziła przesłuchana małżonka – K. P., że środki znajdujące się na tym koncie stanowią jego majątek odrębny. Organ podatkowy zauważył, iż dochody z pracy Skarżącego, przy istniejącej między małżonkami wspólności majątkowej, stanowią majątek wspólny małżonków. Ponadto podniósł, iż na powyższe oszczędności Skarżący powoływał się już w postępowaniu za 2003 r., które zakończyło się decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z treści przedmiotowej decyzji wynikało, iż Skarżący posiadał w tamtym czasie środki będące oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 266.000,00 zł, które zostały w całości przeznaczone na sfinansowanie poniesionych w tych latach wydatków. W powyższej decyzji ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2003 r. stan oszczędności Skarżącego wynosił 2.061,23 zł. Organ podatkowy uznał, iż skoro Skarżący nie odwołał się od tej decyzji, to zaakceptował zawarte w niej ustalenia zarówno co do wysokości poniesionych wydatków, jak i stanu oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Skarżący zeznał, iż nie widział konieczności wykazywania przedmiotowych oszczędności w postępowaniu za 2003 r. W związku z powyższym organ podatkowy będąc związanym ustaleniami poczynionymi w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczącymi 2003 r., nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego w tym zakresie i uznał, iż nie wykazał wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzić, iż środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, iż zaświadczenie wydane przez [...] zostało złożone już pod koniec postępowania podatkowego przed organem I instancji, natomiast stosowne wyjaśnienia w tym zakresie zostały przekazane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, iż w 2004 r. posiadał środki w majątku odrębnym mogące stanowić źródło finansowania zakupu udziału w ww. nieruchomości. W związku z powyższym stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 20 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności poprzez ustalenie, iż w roku 2004 Skarżący nie posiadał w majątku osobistym ujawnionych źródeł dochodu na zakup udziału w nieruchomości, – art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż pomimo braku pomiędzy Skarżącym a jego żoną umowy majątkowej małżeńskiej i pomimo braku innych działań faktycznych i prawnych, dochód uzyskany przez Skarżącego w okresie od 1988 roku do 1997 roku a stanowiący jego majątek osobisty, wszedł do majątku wspólnego małżonków, – art. 20 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w roku 2004 Skarżący nie posiadał żadnych zasobów pieniężnych w ramach majątku osobistego, gdyż uprzednio nie wykazywał go w ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. w sprawie [...], – art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności poprzez negatywną ocenę zaświadczenia przedłożonego przez Skarżącego z [...] i uznanie go niewiarygodnym, z uwagi na ujawnienie w późniejszej fazie postępowania dowodowego, – art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia wszystkich faktów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, – art. 187 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w zakresie zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, odnośnie źródeł dochodu stanowiącego jego majątek osobisty a zgromadzonych w latach 1988 - 1997 jako wynagrodzenie za pracę i darowizny, Skarżący zarzucił również błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na ustaleniu, iż te same źródła dochodu (z lat 1988 - 1997) były już powoływane przez Skarżącego w toku postępowania zakończonego w sprawie [...], gdy tymczasem w tym postępowaniu przywoływane były dochody z lat 1998-2003, jak również błędne ustalenie, iż stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. według treści decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. wydanej w sprawie [...] wynosił 2.061,23 zł, wobec braku tego rodzaju ustaleń w treści decyzji kończącej postępowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt Sk 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał Skarżący, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach było stwierdzenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.