III SA/Wa 1869/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. J. kwotę 784 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej D. J. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 34.666,69 zł. Wskazał, że w badanym roku podatkowym wydatki Skarżącej wyniosły 133.594 zł i złożyły się na nie: zakup za cenę 130.000 zł spółdzielczego-własnościowego prawa do lokalu położonego w W. przy ul. [...] oraz opłaty w wysokości 3.594,30 zł związane z aktem notarialnym. Po stronie przychodów organ I instancji uwzględnił kwotę 87.372,04 zł. W rezultacie stwierdził, że kwota 46.222,26 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26.121 zł. Odwołując się do treści aktu notarialnego zauważył, że zakupu spornej nieruchomości Skarżąca dokonała ze środków finansowych stanowiących jej majątek odrębny. W tej sytuacji twierdzenie Skarżącej jakoby zakup ten sfinansowany został w części z majątku wspólnego jej i jej męża, pozostaje w sprzeczności z powyższą treścią aktu notarialnego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na szczególne znaczenie takiego aktu, wskazując, że oświadczenia w nich składane nie mogą być przez organ podatkowy podważane. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania środków finansowych uzyskanych przez Skarżącą z pracy w USA w latach 1985-1988 jako źródła pokrycia spornych wydatków. Na tę okoliczność Skarżąca przedstawiła m. in. zgłoszenie dewizowe z [...] lipca 1987 r. przywozu do Polski kwoty [...]; zaświadczenie [...] z [...] października 1991 r. o saldzie na rachunku walutowym w wysokości [...]; potwierdzenie z [...] sierpnia 1989 r. otwarcia rachunku bankowego w markach niemieckich z saldem [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone dokumenty potwierdzają fakt pobytu i pracy Skarżącej na terytorium USA, natomiast nie stanowią one dowodów na posiadanie wskazywanej przez nią kwoty oszczędności na początek badanego okresu. Zauważył, że wspomniane wyżej zaświadczenie o saldzie rachunku bankowego w kwocie [...] odnosi się do stanu z 1991 r., zaś potwierdzenie otwarcia rachunku bankowego w markach niemieckich do stanu z 1989 r. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, ani w inny sposób nie uprawdopodobniła, iż w 2004 r. dysponowała deklarowanymi kwotami, tym bardziej, że część z tych kwot miała być przechowywana przez wiele lat w domu. Zwrócił nadto uwagę, że rachunki bankowe prowadzone w USD zostały zlikwidowane w 1993 r., a zatem mało prawdopodobne jest, iż Skarżąca dokonała ich likwidacji z myślą o zakupie w 2004 r. mieszkania, a środki finansowe na ten cel przechowywała w domu. Wątpliwe jest również, że z likwidacji wkładów walutowych zostały następnie założone w [...] rachunki oszczędnościowe. Z pisma tego banku wynika bowiem, że pierwszy wkład uruchomiono w 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na sprzeczności w oświadczeniach Skarżącej dotyczących posiadanych zasobów finansowych. Reasumując zgodził się z organem I instancji, że kwota [...] zł stanowiła pokrycie spornego wydatku. Na kwotę tę złożyło się pięć przelewów jakich Skarżąca dokonała w dniu [...] stycznia 2004 r. na rachunek bankowy prowadzony na nazwisko jej i jej męża. Były to środki finansowe pochodzące ze zlikwidowanych rachunków oszczędnościowych prowadzonych przez [...]. Dodatkowo organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów kwotę 7.800 zł przekazaną Skarżącej przez jej matkę H. M. W rezultacie stwierdził, że w 2004 r. Skarżąca dysponowała kwotą [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył poniesione przez nią wydatki o kwotę [...] zł, tj. o koszty sporządzenia aktu notarialnego. Tym samym w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazła pokrycia kwota [...] zł. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż sporny wydatek sfinansowany został z dwóch źródeł, tj. "czystego" majątku osobistego Skarżącej oraz powiększonego (z majątku wspólnego) majątku osobistego. Zwróciła mianowicie uwagę na zjawisko przenoszenia (przechodzenia) majątków wspólnego i odrębnego, które nie jest ani darowizną ani pożyczką. Przybiera ono natomiast postać nakładu ewentualnie wydatku poczynionego z jednego majątku na drugi. Powyższe oznacza, że mąż Skarżącej mógł – i tak też uczynił – przekazać dorobkową wierzytelność pieniężną do jej majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 23 maja 2011 r. Skarżąca podkreśliła, że poczynienie przez małżonków nakładu albo wydatku pieniężnego z majątku wspólnego na majątek odrębny jednego z nich nie wymaga – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej – żadnej szczególnej formy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na działanie takie zezwala Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2004 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowił m. in. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy pierwszy z tych przepisów wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać należy, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - powinny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, podobnie wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., II FSK 2299/11). Mimo, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tej decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Jednym z nich jest także treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przypomnieć należy również w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I OPS 9/09) zgodnie z którym w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w wyroku z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07 (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.". W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i § 2 P.p.s.a. Dostrzeżono następnie, że wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w uzasadnieniu cytowanej uchwały pogląd, zgodnie z którym "należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnoszącą się do spraw w toku". Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje również, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ I instancji powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak jest bowiem podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.