III SA/Wa 1871/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z.Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą Z.B. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 1.723.734 zł. Z akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w stosunku do Skarżącego. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.723.734 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na pośrednictwie w wywozie środków pieniężnych w gotówce poza granice Rzeczpospolitej Polskiej na Litwę i Łotwę, w łącznej kwocie nie mniejszej niż 80.106.000 USD i 3.330.000 EURO, które następnie transferowano do Chin, co potwierdzały stenogramy z podsłuchów rozmów telefonicznych, notatek urzędowych, przesłuchań podejrzanych, przesłuchań świadków dokonanych zarówno przez krajowe i zagraniczne organy ścigania (na Łotwie i Litwie). Na podstawie ww. materiału organ ustalił, że Skarżący otrzymał gotówkę od piętnastu osób prowadzących działalność gospodarczą w W., jej okolicy i na terenie W. celem wytransferowania jej do Chin. Następnie – L.W., główny kurier Skarżącego, na jego zlecenie wywiózł z Polski ww. gotówkę celem przekazania rezydentom łotewskim, którzy następnie dokonali transferu tych środków do Chin. Ponadto L.W., na polecenie Skarżącego, udał się 7 razy do Hiszpanii, skąd od obywatela Chin – H.B., odebrał nie mniej 3.330.000 EURO, którą przekazał Skarżącemu, celem dokonania dalszego transferu do Chin. Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez litewskie organy ścigania Prokurator Prokuratury Generalnej Republiki Litewskiej ustalił, że J.K. oraz inni członkowie grupy zorganizowanej, działający w Polsce, na Litwie i Łotwie w latach 2013-2015 dopuścili się legalizacji pieniędzy oraz oszustwa finansowego, poprzez przewożenie dużych ilości gotówki (USD i EURO) z Polski na Litwę i Łotwę za pomocą kurierów która to pochodziła ze sprzedaży towarów poza ewidencją księgową na bazarach znajdujących się na terenie Polski. Organ pierwszej instancji zakwalifikował niezgłoszoną do opodatkowania przez Skarżącego działalność gospodarczą jako polegającą na pośredniczeniu w wywozie dewiz za granicę, które były zbierane i gromadzone nielegalnie (nieopodatkowane) a następnie przekazywane zarówno przez chińskich jak i wietnamskich przedsiębiorców. Jak ustalono, zebrane środki podejmowane były bezpośrednio przez Skarżącego lub osoby przez niego wyznaczone - kurierów oraz osoby wyznaczone. Następnie Skarżący, elektronicznie dokonywał transferów (przelewów) w łotewskich bankach, gdzie posiadał linię kredytową z debetem 500.000 USD. Powyższe umożliwiało mu dokonywanie przelewów przed dokonaniem wpłat gotówkowych. Przelewy dokonywane były również przez obywateli Litwy i Łotwy na wskazane konta. Gotówka zebrana w [...] Centrum Handlowym w W. była pakowana i przekazywana Skarżącemu, a następnie kurierom wywożącym gotówkę na Łotwę L.W. i R.Z. Wedle ustaleń organu I instancji Za świadczone usługi Skarżący w 2013 r. pobierał prowizję od 1% do 3% z terenu Polski oraz 3,5% z terenu Hiszpanii. Organ przyjął średnią prowizję 2% od pośrednictwa w wywozie USD z Polski oraz 3,5% prowizji od usług pośrednictwa w wywozie EURO z Hiszpanii. Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) ustalił koszty uzyskania przychodu opierając się na wyjaśnieniach L.W. oraz określił podstawę opodatkowania, odstępując od jej określenia w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p."). 2. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L.W., jak również wszystkich pozostałych w sprawie świadków, z pominięciem udziału w nim Skarżącego i tym samym uniemożliwienie Stronie udziału w czynności dowodowej mającej zasadnicze znaczenie, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 O.p. przez przyjęcie, że stenogramy rozmów telefonicznych mające stanowić istotny dowód w niniejszej sprawie, w istocie prowadzone były przez Skarżącego, podczas, gdy brak jest w materiale dowodowym opinii fonoskopijnej potwierdzającej, że prowadzone były przez ww., wiadomości poczty elektronicznej zawierając obciążające Skarżącego treści w istocie zostały przezeń wysłane, podczas, gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe, w tym w szczególności opinii biegłego z zakresu informatyki, art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez oszacowanie kwoty przychodu Skarżącego w oparciu o treść zeznań świadka L.W., który nigdy, jak sam podaje, nie liczył przewożonych na rzecz ww. środków pieniężnych, jak również "uśrednienie" jego dochodu według metody nie mającej odpowiednika w powołanym art. 23 ww. ustawy, art. 121 § 1 O.p. przez nieprzetłumaczenie akt niniejszej sprawy na ojczysty język Skarżącego i tym samym niezależnie od posiadania pełnomocnika uniemożliwienie mu także osobistego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nie zawieszenie toczącego się postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego o sygn. [...]. Żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania Strona wnosi o powierzenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadka L.W., T.O., L.Z., N.H., Y.D., W.Y., Z.Y., S.Z. na okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z opinii biegłego z zakresu fonoskopii celem ustalenia, czy nagrania rozmów telefonicznych opisywane jako pochodzące od Skarżącego w istocie zawierają jego wypowiedzi, z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem dokonania oszacowania podstawy opodatkowania przyjętej przez organ pierwszej instancji dla poczynienia ustaleń co do wysokości podatku dochodowego, z opinii biegłego z zakresu informatyki celem ustalenia rzeczywistego właściciela i dysponenta kontami poczty elektronicznej wykorzystywanej przy transferze wartości pieniężnych odpowiednio w kwocie 80.106.000 USD oraz 3.330.000 Euro i a dopuszczenie dowodu wyjaśnień Skarżącego po wcześniejszym przetłumaczeniu akt sprawy na język chiński. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zaskarżona decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1 096 139 zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przy wyliczeniu przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2013 r. uwzględnił kwotę łączną 10.106.000 USD otrzymaną od wskazanych w decyzji 15 osób prowadzących działalność gospodarczą w W., jej okolicy i na terenie W., celem wytransferowania do Chin. Wedle organu odwoławczego wskazana kwota w całości lub znacznej części została wywieziona na Łotwę przez L.W. i w rezultacie zawiera się w oszacowanej łącznej kwocie wywiezionych przez niego USD, od której obliczono prowizję Skarżącego do opodatkowania, co skutkowałoby w tej części dwukrotnym opodatkowaniem przychodu. Wedle organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wyjaśnienia podejrzanego L.W. nie dostarczają przesłanek faktycznych do oszacowania gotówki przekazanej mu przez Skarżącego celem wywiezienia na Łotwę aż w kwocie nie mniejszej niż 70 000 000 USD oraz do oszacowania gotówki przekazanej przez niego Skarżącemu po przywiezieniu z Hiszpanii aż w kwocie 3 330 000 EURO. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że materiały dowodowe włączone do akt sprawy z akt postępowań przygotowawczych w sprawach karnych sygn. akt [...] i sygn. akt [...] wskazywały, że w ciągu 2013 r. prowadzony był nielegalny przewóz kwot EURO z Hiszpanii do Polski oraz USD i EURO z Polski na Litwę i Łotwę celem dalszego wytransferowania do Chin. Potwierdzeniem wywozu dużych ilości środków pieniężnych w gotówce na Litwę i Łotwę były prowadzone przez Skarżącego kontrolki zbieranych środków pieniężnych w gotówce na terenie W., które zostały wydrukowane przez organy ścigania z zabezpieczonych nośników informatycznych. Ponadto Skarżący prowadził ewidencje transferów środków pieniężnych do Chin za pośrednictwem zagranicznych banków z wyszczególnieniem danych beneficjenta - odbiorcy gotówki, transakcji za które są regulowane płatności, kwoty środków transferowanych wraz ze wskazaniem waluty (USD i EURO). W ocenie organu odwoławczego istotnych informacji dostarczają wyjaśnienia podejrzanego L.W. z dnia 17 lipca 2014 r. i z dnia 26 marca 2015 r., włączone do akt sprawy z akt postępowania przygotowawczego w sprawie karnej sygn. akt [...] oraz wyjaśnienia z dnia 12 grudnia 2016 r. włączone do akt sprawy z akt postępowania przygotowawczego w sprawie karnej sygn. akt [...], w których szczegółowo opisano przebieg dokonywanych przewozów środków finansowych, których organizatorem był Skarżący. W ocenie organu odwoławczego, zeznania podejrzanego L.W. potwierdzały wykonywanie przez Skarżącego pośrednictwa w przywozie i wywozie gotówki z terytorium Polski, a ponadto dostarczają wiarygodnych danych ilościowych, mogących posłużyć za punkt wyjścia do oszacowania dochodu z tej działalności. Z kolei dane ilościowe korespondowały z ustaleniami organów ścigania, które znalazły wyraz m.in. w zmienionym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów L.W. Odnosząc się do zarzutów dotyczących rzetelności sposobu wyliczenia uzyskanego przez Stronę w 2013 r. przychodu stwierdzono, że wyliczenie uzyskanego przychodu przy zastosowaniu prowizji procentowej od kwoty wywiezionych środków pieniężnych (USD i EURO) - 2% w przypadku USD i 3,5% w przypadku EURO dokonane zostało na podstawie materiałów tajnych zgromadzonych w śledztwie. Z analizy stenogramów podsłuchów rozmów telefonicznych, e-maili, wyjaśnień złożonych do protokołów przesłuchań osób zatrzymanych przez krajowe i zagraniczne organy ścigania wynika, że za świadczone usługi Podatnik w 2013 r. pobierał prowizję od 1% do 3% z terenu Polski oraz 3,5% z terenu Hiszpanii. Za logiczne uznano przyjęcie średniej prowizji 2% od pośrednictwa w wywozie USD z Polski oraz 3,5% prowizji od usług pośrednictwa w przywozie EURO z Hiszpanii. Na podstawie wyjaśnień L.W. oraz ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego oszacowano przychód przyjmując kwotę 3.591.966,37 zł. Łączne koszty uzyskania przychodów stanowiły, wedle organu odwoławczego 127.375 zł. Stosownie do art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.096.139 zł. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. odmówił uwzględnienia wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: obrazę przepisów prawa materialnego w postaci: art. 10 ust. 1 pkt 3, art 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 27 u.p.d.o.f., przez błędne, przedwczesne zastosowanie tych przepisów; naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie w sposób pełny oraz dokonanie błędnej oceny zabranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego, przedwczesnego zastosowania przepisów prawa materialnego; naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, w tym w szczególności wniosku o powołanie biegłych w zakresie fonoskopii, rachunkowości oraz informatyki; naruszenie art. 207 O.p., przez uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wydanie decyzji rozstrzygającej nie spełniającej wymogów decyzji co do istoty sprawy, tj. nie spełniającej wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez błędne określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 121 § 1 O.p., przez nieprzetłumaczenie akt niniejszej sprawy na ojczysty język Skarżącego i tym samym, niezależnie od faktu posiadania przez Skarżącego pełnomocnika uniemożliwienie mu także osobistego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym; naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez niezawieszenie toczącego się postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego o sygn. [...] oraz naruszenie art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącemu możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. 7. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 O.p. oraz Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący zarzucił w skardze, że w sprawie organy podatkowe powinny obligatoryjnie zawiesić postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem powszechnym w sprawie karnej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – wskazywanym przez Skarżącego jako podstawa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie – organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013). Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2011r., II FSK 1916/11; z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03, z 19 listopada 2015r. II GSK 2031/15, z 24 czerwca 2015r., II GSK 2699/14, CBOSA). Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły zatem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia wskazanej przez Skarżącego sprawy karnej (będącej wynikiem toczącego się śledztwa), albowiem postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (tak też w zakresie wpływu postępowania karnego na postępowanie podatkowe wypowiadał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 281/10). Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Reasumując, powoływane przez Skarżącego postępowanie karne, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem organów podatkowych, że podniesiona przez Stronę okoliczność, że toczące się śledztwo nie zostało do tej pory zakończone a sam Skarżący nie przyznaje się do popełnienia zarzucanych mu czynów nie stanowi przeszkody w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o materiały włączone do akt sprawy podatkowej. Sąd powyższe stanowisko podziela i uznaje również jako własne w tym przedmiocie. 8. Skarżący podniósł nadto w skardze, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzetłumaczenie akt niniejszej sprawy na język ojczysty Skarżącego i tym samym, niezależnie od faktu posiadania przez Skarżącego pełnomocnika uniemożliwienie mu także osobistego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej kwestii organy podatkowe zdaniem Sądu słusznie zauważyły, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika, adwokata, który, jak wynika z jego wypowiedzi, reprezentuje Z.B. również w sprawie karnej. Podnieść należy, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Kolejnym aktem prawnym wymagającym w tym miejscu przywołania jest ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.; dalej: "ustawa o języku polskim"), która w art. 4 pkt 3 stanowi, że język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej, a w art. 5, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ust. 1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (ust. 2). Ustosunkowując się zatem do zarzutu słabej znajomości języka polskiego przez Skarżącego, podkreślić należy, że stosownie do treści art. 4 i art. 5 ust. 2 ustawy o języku polskim, jest on językiem urzędowym organów i urzędów podległych m.in. konstytucyjnym organom państwa, a powołanych w celu realizacji zadań tych organów, zaś oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim. Podnoszona słaba znajomość języka polskiego nie może więc być per se uznana za okoliczność usprawiedliwiającą faktyczną odmowę złożenia zeznań, czy też żądania w toku postępowania podatkowego udziału tłumacza języka chińskiego. Na organie podatkowym ciąży jedynie obowiązek zatrudnienia tłumacza przysięgłego w przypadku przeprowadzania dowodów z przesłuchania osoby, która złożyła zeznania w języku obcym (art. 174 § 2 O.p.), a takie dowody nie zostały w tym postępowaniu przeprowadzone. Zatem zarzut, że organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych nie przetłumaczyły na język chiński zarówno dokumentów przekazanych mu przez organy ścigania jak również zgromadzonych przez organ podatkowy należy ocenić jako całkowicie bezzasadny. Analiza akt sprawy wskazuje także to, że organy podatkowe były gotowe udostępnić akta postępowanie celem sporządzenia fotokopii, czy też notatek. Warte podkreślenia jest również to, że z takiej możliwości korzystał wielokrotnie pełnomocnik Skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że koszt tłumaczenia dokumentów powinna ponieść w takiej sytuacji Strona skarżąca. 9. W kontekście powyższych okoliczności za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącemu możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osadzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji. Na wstępie wyjaśnić należy, że Skarżący nie przedstawił jasnego uzasadnienia związku powyższych przepisów z przedmiotową sprawą co już stanowiło powód uznania powyższych zarzutów jako nietrafionych. Sąd badając niniejszą sprawę uznał wbrew zarzucanym naruszeniom powołanych powyżej przepisów, że postępowanie podatkowe przez polskie organy podatkowe wobec obywatela chińskiego prowadzone było z zachowaniem wszystkich zasad demokratycznego państwa prawa. Skarżący korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika na każdym etapie postępowania miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Fakt równoległego prowadzenia postępowania karnego nie powoduje, że postępowanie podatkowe obarczone jest wadą. Postępowanie administracyjne w tym postępowanie podatkowe oparte jest bowiem na odmiennych zasadach niż postępowanie karne. Z tych powodów organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodów zebranych w sprawie karnej, a także do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Sąd uznał, że powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. 10. Odnosząc się do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów dotyczących postępowania dowodowego tj. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, w tym w szczególności wniosku o powołanie biegłych w zakresie fonoskopii. rachunkowości oraz informatyki, Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W ocenie Sądu dowody na podstawie których wydano rozstrzygnięcia prowadziły do logicznych i zgodnych z doświadczeniem gospodarczym wniosków, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci przewozu a także transferu do Chin znacznych środków finansowych z bliżej nieokreślonych źródeł pochodzenia. Organy podatkowe w sposób właściwy oparły swoje ustalenia na zeznaniach osób zaangażowanych w proceder przewozu środków finansowych a także na dokumentach, z których można było ustalać określone kwoty transferowane przez łotewskie banki do odbiorców w Chińskiej Republice Ludowej oraz innych krajów. Uzasadniając odmowę uwzględnienia przedmiotowego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego przepisów wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych również dowody przeprowadzane przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, jak również w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom skargi dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym, bez konieczności bezpośredniego przeprowadzania takich czynności. Zatem brak jest podstaw do powtórnego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w loku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu taka okoliczność nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Tak jak uprzednio wskazano, Skarżący zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym reprezentowany jest przez tego samego pełnomocnika procesowego. Nadto zeznania świadków w zestawieniu z dokumentami zabezpieczonymi przez organy ścigania były na tyle szczegółowe i jasne, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. pozwalały na przyjęcie wniosków co do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy sam decyduje, jakie dowody w sprawie są niezbędne i ocenia je według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu, wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności. Organa podatkowe dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, które nakreśliły w zaskarżonej decyzji, a którym nie sposób przypisać znamion błędnych, czy niekompletnych. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny jedynie wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie może sprowadzać się do polemiki z odmienną oceną materiału dowodowego od oczekiwanej. Winien polegać na wykazaniu uchybień jakich dopuścił się organ, które skutkowały wadliwa oceną - czego skarżąca nie uczyniła. Odmienna ocena ustaleń faktycznych niż oczekiwała tego Strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że zeznania kurierów w szczególności p. L.W. potwierdzały fakt wykonywania przez Skarżącego usług pośrednictwa w przywozie i wywozie gotówki z terytorium Polski, a ponadto dostarczają wiarygodnych danych ilościowych mogących posłużyć za podstawę oszacowania dochodu z tej działalności. Zdaniem Sądu administracyjnego w świetle treści zeznań kuriera Skarżącego a także dokumentów zabezpieczonych u Skarżącego a także stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych podatnika uznać należy, że materiał dowodowy jest spójny, wyczerpujący i wiarygodny. Podnieść nadto należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy włączyły do materiału dowodowego dowody zebrane w postępowaniu karnym. Oddalając wnioski dowodowe Skarżącego każdorazowo uzasadniały negatywne rozstrzygnięcie w tej kwestii wyjaśniając, że dysponują wystarczającym materiałem dowodowym do określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej Strony. Analiza postępowania dowodowego wskazuje, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było w sposób właściwy, wyjątkowy skrupulatny z zachowaniem zasad racjonalności i doświadczenia życiowego i gospodarczego. Sąd uznał, że mimo skomplikowanego charakteru sprawy organy podatkowe wykazały się w tej sprawie rozwagą w ocenie dowodów a także widocznym planem co do sposobu prowadzenia niniejszego postępowania co skutkowało prawidłowym określeniem wysokości dochodu z działalności Skarżącego. 11. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 207 O. p., poprzez uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wydanie decyzji rozstrzygającej nie spełniającej wymogów decyzji co do istoty sprawy, tj. nie spełniającej wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi w tym zakresie zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane przytoczonymi przepisami elementy wymagane prawem. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze rozstrzygnięciem uważa za błędne określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, nie stanowi o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Sąd w tej kwestii całkowicie podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę. 12. Konkludując Sąd administracyjny, że podnoszone w skardze przez pełnomocnika Skarżącego naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd nie dostrzegł również naruszeń przepisów postępowania, które miałyby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie spełniało ogólne zasady postępowania i świadczyło o doświadczeniu oraz racjonalności organów rozstrzygających w sprawie. 13. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 27 u.p.d.o.f. poprzez błędne, zastosowanie tych przepisów, Sąd uznał, że zarzuty w tym zakresie były również niezasadne. Na podstawie akt sprawy warto zauważyć, że z treści notatki urzędowej z dnia 17 listopada 2014 r. Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury [...] w W., (karta akt administracyjnych nr 133-135) opracowanej na podstawie stenogramów rozmów telefonicznych z podsłuchów, SMSów, danych z poczty elektronicznej - zarejestrowanych w toku kontroli operacyjnej wynikało min., że w okresie od dnia 23 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Skarżący uzyskał gotówkę w kwocie nie mniejszej niż 10.106.000 USD, celem wytransferowania jej do Chin co najmniej od 15 osób prowadzących działalność gospodarczą w W., jej okolicy i na terenie W. Organy podatkowe obu instancji powyższe dane z czynności operacyjnych organów ścigania, dokumentów przejętych u Skarżącego (notatników, zeszytów) a także informacji od innych organów z krajów członkowskich zestawiły z obszernymi zeznaniami kuriera Skarżącego p. L.W. W ocenie Sądu dane te były na tyle szczegółowe, że mogły stanowić podstawę wyliczenia wysokości dochodu Skarżącego. Na podkreślenie zasługuje, że kurier Skarżącego przewożący pieniądze od wskazanych przez Stronę osób do protokołu przesłuchania z dnia 17 kwietnia 2014r. złożył wyjaśnienia, że zgodnie ze stawianym mu zarzutem przewoził około 1.000.000 USD raz lub dwa razy w tygodniu. Pieniądze woził od 2008r. lub 200%. do maja 2014r. Podejrzany wyjaśnił, że przez ostatnie dwa lata mógł przewieźć około 100.000.000 USD. choć nigdy nie próbował tego oszacować. Wszystko zaczęło się od poznania Skarżącego około 2008 roku. Poznał go w S. dzięki osobie bliskiej, której danych nie podał. Podejrzany nie pytał Strony dlaczego nie dokonuje płatności z Polski za pośrednictwem naszych banków, bo wydawało mu się, że pytanie będzie śmieszne. Skarżący w ogóle nie uzasadniał dlaczego podejrzany ma wozić te środki pieniężne w gotówce. Pan L.W. zeznał, że średnio za jednym razem przewoziłem około 900 tysięcy USD. Czyli wykonując rachunek matematyczny przez okres ponad dwóch lat przewiózł kwotę w wysokości 99 milionów USD. Czyli odnosząc się tylko do roku 2013 (kalendarzowego) było to około 55 wyjazdów. Wyjeżdżając średnio raz w tygodniu przewoziłem kwoty około 900 tysięcy USD. Czyli za cały rok 2013 przewiózł 49.5 miliona USD. W ocenie Sądu dane pozyskane przez organy podatkowe pozwalały na oszacowanie dochodu Skarżącego z prowadzonej przez niego działalności. 14. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe mimo tego że nie miały pełnych danych o kontrahentach Skarżącego a także źródłach wysokich kwot będących w dyspozycji Strony uznały z korzyścią dla niego, że jego działalność była związana wyłączenie z usługami przewozu gotówki. Warte także podkreślenia jest także to, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu przewozu środków na Łotwę od 15 osób prowadzących działalność gospodarczą w W. z uwagi na możliwość podwójnego opodatkowania uzyskanych przez Skarżącego przychodów a także z uwagi na brak wystarczających dowodów w tym zakresie. Zdaniem Sądu powyższe świadczy, że oszacowanie dochodu Skarżącego ze świadczonych przez niego usług było przeprowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym z poszanowaniem zasady zaufania do organów administracji. 15. Organy podatkowe oszacowały dochodów Skarżącego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ramy prawne działania organów podatkowych wyznaczały przepisy prawa materialnego u.p.d.o.f. mi.n: art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. (...) Stosownie do art. 24a ust. l u.p.d.o.f, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29- 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w dalszej części przepisu (nie znajdującej zastosowania w sprawie). Podnieść należy, że zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. l u.p.d.o.f, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepis art. 24a u.p.d.o.f, do którego niemożności zastosowania odwołuje się powyższa regulacja, w ust. l stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. wskazać należy, że z akt sprawy wynikało, że Skarżący nie prowadził we wskazany sposób podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych, nie zgłosił do opodatkowania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatku od uzyskiwanych dochodów. Pomimo wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Z tych też powodów organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu. Szacowania przychodu dokonano przy zastosowaniu średniej wartości jednorazowego transportu dewiz dla obu kierunków: Łotwy i Hiszpanii, pomnożonej przez liczbę kursów w obu kierunkach, ustaloną prowizję i średnioroczny przelicznik USD i Euro wobec PLN w 2013r (wg rocznego kursu średnioważonego walut obcych w złotych NBP). Koszty oszacowano przez przemnożenie liczby kursów kuriera przez średnie jednorazowe wynagrodzenie dla każdego z kierunków oraz przemnożenie liczby przejechanych kilometrów przez średnie spalanie samochodów i średnioroczną cenę benzyny w 2013r. W ocenie Sądu dokonane wyliczenie wysokości dochodów zostało dokonane w sposób prawidłowy i znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 16. Reasumując w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oszacowanie dochodu Strony przeprowadzone zostało w sposób właściwy i znajduje uzasadnienie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. 17. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.