III SA/Wa 1880/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. D. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik"), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2018 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. ("Naczelnik"), określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. Decyzja z [...] lutego 2018 r. wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną Stronie, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), w dniu 20 września 2017 r., i wskutek niewniesienia odwołania stała się ostateczna. Następnie, wnioskiem z dnia 29 grudnia 2017 r., Strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 187 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122, a także w zw. z art. 180 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co stanowiło, zdaniem Strony, przesłankę do stwierdzenia jej nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Dyrektor, po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 29 grudnia 2017 r., decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika. W ocenie Dyrektora nie zaszła w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Stronę przesłanka stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji z [...] lutego 2018 r. wskazując, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Strona stwierdziła również, powołując wyroki sądów administracyjnych, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. Strona argumentowała, że Naczelnik nie wywiązał się w postępowaniu podatkowym z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zawartego w art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Op. W ocenie Strony organ ten w oczywisty sposób zlekceważył i nie rozpatrzył dowodu w postaci wyjaśnień Strony, zawartych w piśmie z 26 kwietnia 2017 r. Nie przeprowadził też i nie dokonał oceny faktów i skutków prawnych przywołanych przez Stronę zdarzeń. Zdaniem Strony naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 Op, oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy, miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Istotne znaczenia ma także kwestia oceny skutków prawnych wynikających z zasadniczej zmiany opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), wprowadzonej ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 z 2006 r., poz. 1588), na co powoływał się Podatnik w piśmie z 26 kwietnia 2017 r. Zgodnie z argumentacją podniesioną w odwołaniu, zmiana stanu prawnego, która miała miejsce w czasie zamieszkiwania Strony w lokalu przy ul. [...] w W., wprowadzona ww. ustawą z 16 listopada 2006 r., spowodowała, że utraciło moc zwolnienie podatkowe dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) updof, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny, a których sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z tego też powodu, wobec istnienia wskazanej ulgi podatkowej, nie było potrzeby przekazywania przedmiotowego mieszkania przyszłemu spadkobiercy, skoro w maju 2005 r. sporządzony został testament czyniący Stronę spadkobiercą. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Strony, zmiana stanu prawnego doprowadziła do nierównego traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w związku z zaistnieniem takiego samego zdarzenia podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Powyższa sytuacja nakazywała dokonać oceny prawno-podatkowej z uwzględnieniem praw nabytych oraz zasady równego traktowania podatników, czyli z zastosowaniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem oraz nie znajdując podstaw do jej uchylenia, decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję. Organ podkreślił, że Podatnik w 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zwrócił uwagę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak natomiast wynika z akt sprawy, ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości Podatnik nabył w spadku po zmarłej w dniu [...] października 2008 r. Z. P., na podstawie testamentu spisanego w dniu 3 maja 2005 r. Nabycie spadku stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2009 r., sygn. Akt [...]. Organ argumentował, że istotna dla podatku dochodowego jest nie data sporządzenia testamentu, nie data postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza, ale dzień otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). Stosownie bowiem do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy przesądza, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Ponadto skutki prawne testamentu powstają z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkodawcy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W związku z powyższym datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) updof była data otwarcia spadku (czyli data śmierci spadkodawcy). Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie datą otwarcia spadku był [...] października 2008 r., w tym dniu Strona nabyła spadek, którego źródłem był testament (sporządzony w 2005 r.). W konsekwencji od końca 2008 r. Organ liczył pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie, a jednocześnie data ta determinowała zastosowanie updof, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor zauważył przy tym, że updof obowiązująca w 2008 r. przewidziała zwolnienie podatkowe obejmujące przychody ze sprzedaży nieruchomości, tzw. "ulgę meldunkową". Ulga ta została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 z 2006 r., poz. 1588), a następnie zniesiona została z dniem 1 stycznia 2009 r. Niemniej prawodawca zapewnił zachowanie praw nabytych dla osób, które uzyskały przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ przypomniał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przysługiwało w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków: 1) zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, 2) złożenia, w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o prawie do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z uwagi zatem na okoliczność, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości przez Podatnika w drodze spadku nastąpiło w dniu 15 października 2008 r., przepisy o uldze "meldunkowej" znajdowały zastosowanie. W ocenie Dyrektora w decyzji Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2017 r. powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane i nie naruszają prawa w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 Op). Zdaniem Organu Strona nie wykazała, że rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, wskazując jedynie w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. na przekonanie odnośnie złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (ulgi meldunkowej). W toku postępowania przed Naczelnikiem Strona starała się wywieść uprawnienie do skorzystania z prawa do ulgi z faktu zameldowania w lokalu położonym w W. przy ul. [...] od dnia 20 grudnia 1982 r. Przy czym ta okoliczność nie była kwestionowana przez organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie. Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Op i 121 Op. Prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Organu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono ww. przepisy. Z powołanych przepisów nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Wynikający z art. 122 oraz art. 187 § 1 Op obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie może być rozumiany jako konieczność nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik pismem z dnia 25 maja 2017 r. wezwał Podatnika do okazania dokumentu potwierdzającego złożenie w urzędzie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego ww. organ pismem z dnia 29 marca 2017 r. wystąpił do Strony o okazanie dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, poniesienia nakładów poczynionych w czasie jego posiadania, a postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r. włączył do akt sprawy zebrane we własnym zakresie dokumenty. Dyrektor nie stwierdził również, aby Naczelnik uchybił w sposób rażący treści art. 191 Op. Przeprowadzony wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wyrażona w art. 32 Konstytucji RP generalna zasada równości wobec prawa nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów: różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Na decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi naruszenie: – przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op, wskutek utrzymania w mocy decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., mimo że wydana została z naruszeniem prawa; – przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że Naczelnik nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich istotnych dowodów. Zignorował okoliczności wskazane w wyjaśnieniach Strony, zawartych w piśmie z 26 kwietnia 2017 r., nie przeprowadził też i nie dokonał oceny faktów i skutków prawnych przywołanych przez Stronę zdarzeń. Nie ustalił ponadto, z jakich powodów Skarżący nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym za 2011 r. przychodów ze sprzedaży mieszkania, a wątpliwość ta została udokumentowana w protokole z czynności sprawdzających z dnia 28 lipca 2016 r. Zdaniem Skarżącego organ ten przede wszystkim nie ustalił, czy Podatnik złożył - choćby w sposób dorozumiany - oświadczenie, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Naczelnik skupił się na ustaleniach odnoszących się do wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania (protokół z czynności sprawdzających z 28 lipca 2016 r., wezwanie z 29 marca 2017 r.), zamiast skoncentrować się na ustaleniu, czy spełnione zostały przesłanki do zastosowania ulgi meldunkowej. Zdaniem Strony naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 Op, oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy, miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Istotne znaczenia ma także kwestia oceny skutków prawnych wynikających z zasadniczej zmiany opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, wprowadzonej ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, na co powoływał się Podatnik w piśmie z 26 kwietnia 2016 r. Zmiana stanu prawnego, która miała miejsce w czasie zamieszkiwania Skarżącego w lokalu przy ul. [...], wprowadzona ww. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., spowodowała, że utraciło moc zwolnienie podatkowe dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny, a których sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W czasie obowiązywania wskazanego wyżej zwolnienia, w roku 2005, dokonano czynności prawnych mających na celu zabezpieczenie nabycia mieszkania przez Skarżącego przy zachowaniu przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) updof. Sporządzony został bowiem testament czyniący Skarżącego spadkobiercą. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Skarżącego, zmiana stanu prawnego doprowadziła do nierównego traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w związku z zaistnieniem takiego samego zdarzenia podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Powyższa sytuacja nakazywała dokonać oceny prawno-podatkowej z uwzględnieniem praw nabytych oraz zasady równego traktowania podatników, czyli z zastosowaniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Okoliczności te miały zasadnicze znaczenia przy ocenie, które przepisy prawa materialnego powinny zostać zastosowane, i w jakim zakresie. Nierozpatrzenie tych okoliczności miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Argumentacja skargi zmusza do przypomnienia, że postępowanie w niniejszej sprawie miało charakter nadzwyczajny. Toczyło się ono z wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2017 r., zaś podstawą żądania stwierdzenia tej nieważności był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (rażące naruszenie prawa). Dlatego za trafne i celowe należy uznać rozważania Dyrektora zamieszczone na str. 3 – 5 zaskarżonej decyzji nadzorczej, poparte orzecznictwem NSA, że w postępowaniu w tym nadzwyczajnym trybie nie analizuje się sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, lecz jedynie ustala się, czy decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną. Jeśli kwestionowanej decyzji zarzuca się rażące naruszenie prawa, to ustalić należy, czy naruszenie takie jest oczywiste, jawne, wyraźne, dające się stwierdzić poprzez proste zestawienie treści przepisu z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji. Także w skardze trafnie wskazano na takie warunki wystąpienia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ponadto w niektórych orzeczeniach wskazuje się, że konieczne jest dodatkowo przesądzenie, czy charakter naruszenia prawa powoduje, iż ze względu na społeczne i gospodarcze skutki decyzji nie może być ona tolerowana w warunkach państwa praworządnego. Te dwa elementy (oczywistość naruszenia prawa oraz ciężar gatunkowy naruszenia) muszą przy tym wystąpić łącznie, zatem brak już pierwszego z nich wyklucza stwierdzenie nieważności decyzji. W kontekście zarzutów skargi, zawartych na jej str. 6 – 8, należy też przypomnieć, ze twierdzenie nieważności decyzji "...nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji." (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1698/16). "Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji." (wyrok NSA o sygn. I FSK 1908/17). Jeśli natomiast przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, może także dotyczyć prawa procesowego, w tym jej art. 191 (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 516/16), to może ono wystąpić tylko w razie ewidentnie, jawnie bezpodstawnej, wręcz kłamliwej oceny dowodów, która polega na tym np., że zeznania świadka lub strony odczytuje się wbrew ich jasnej treści, kiedy przypisuje się im walor dowodu okoliczności dokładnie odwrotnej, niż zreferowanej przez świadka lub stronę. Z takimi ewidentnymi przypadkami naruszenia prawa materialnego lub/i procesowego nie mieliśmy do czynienia w sprawie zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Jak trafnie ustalono w tamtym postępowaniu, Skarżący nabył mieszkanie w wyniku spadkobrania, czyli w dniu śmierci spadkodawcy ([...] października 2008 r.). Skoro mieszkanie to zbył w roku 2011, to do przychodu/dochodu z tego zbycia miały zastosowanie przepisy ustawy obowiązujące do końca 2008 r., w tym tzw. ulga meldunkowa. Poza sporem jest, że warunkiem skorzystania z tej ulgi było złożenie oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy. Poza sporem też jest, że Skarżący takiego oświadczenia nie złożył, choć wiadomo, że w zbytym lokalu rzeczywiście był zameldowany przez wskazany okres 12 miesięcy. Wezwany do przedłożenia dowodu złożenia oświadczenia (k. 36 akt podatkowych), po faktycznym odebraniu tego wezwania, Skarżący nie złożył takiego dowodu, lecz jedynie udokumentował sam fakt zameldowania składając zaświadczenie o zameldowaniu z dnia 23 czerwca 2017 r. (k. 38). Wobec braku przedłożenia dowodu zgłoszenia zameldowania na czas (tj. do 30 kwietnia 2012 r., nie później!), Naczelnik wydał decyzję z [...] sierpnia 2017 r., co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego uznać należało za uprawnione. O ile nawet brak takiego oświadczenia, w świetle obecnego orzecznictwa sądowego, uznawany jest w niektórych judykatach za okoliczność bez znaczenia dla samego zwolnienia podatkowego w świetle art. 21 ust. 21 pkt 126 ustawy, to jednak przypisanie temu brakowi tak daleko idących konsekwencji, jak pozbawienie prawa do zwolnienia z podatku, nie stanowiło rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zaś w sprawie z wniosku Skarżącego o wszczęcie postępowania nadzwyczajnego chodziło w istocie o ocenę tylko tej okoliczności, to odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika była prawidłowa. Pomijając więc nawet wyżej wskazaną okoliczność, że ewentualne braki dowodowe oraz wadliwa ocena dowodów nie mogą być podstawą stwierdzenia nieważności, to w niniejszej sprawie takich braków dowodowych nie było, zgromadzone dowody zostały ocenione prawidłowo, zaś o ile nawet Naczelnik dokonał wadliwej interpretacji art. 21 ust. 21 ustawy pkt 126 ustawy, to taka wadliwość nie miała formy kwalifikowanej. Ewentualne naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji także nie miało formy kwalifikowanej, gdyż stwierdzenie takiego naruszenia wymagałoby zawiłej analizy zasady równości wobec prawa, orzecznictwa sądowego i Trybunału Konstytucyjnego w kontekście ochrony praw nabytych, a także wykazania, że niedopuszczalne było różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, kiedy w drodze spadkobrania nabyli zbyty później przedmiot, co skutkowało obowiązkiem podatkowym. Należałoby więc w istocie wykazać, że Ustawodawca nie mógł zmieniać stanu prawnego, a skoro zmienił, to podatnik może arbitralnie wybrać korzystną dla siebie regulację. Sąd zgadza się zatem z oceną Dyrektora, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty mogłyby znaleźć ewentualne uznanie w postępowaniu zwykłym, w tym w wyniku wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika. Z akt sprawy wynika jednak, że Skarżący takiego odwołania nie złożył, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym usiłuje podważyć konsekwencje tego zaniechania. Uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.