III SA/Wa 1889/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 10 112 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] ustalił A.S. (dalej: "Skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 289.468 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem do miejsca postojowego w garażu podziemnym, uzyskując w wyniku tej transakcji przychód w kwocie 535.000 zł. Natomiast w dniu 30 lipca 2004 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy [...] wraz z prawem do dwóch miejsc postojowych w garażu podziemnym, za cenę 925.000 zł ponosząc dodatkowo wydatek za sporządzenie aktu notarialnego w kwocie 20.154,32 zł. Łączna kwota wydatku wyniosła 945.154,32 zł. DUKS ustalił, iż w zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu (poniesionej straty), Skarżącą wykazała dochód w kwocie 4.439,45 zł. Dodatkowo Skarżąca uzyskała w 2004 r. 88,30 zł tytułem zwrotu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 rok. Ponadto ustalono, iż w latach bezpośrednio poprzedzających poniesienie wydatku (1998-2003), Skarżąca zgromadziła środki finansowe w kwocie 28.010,05 zł. Uwzględniając stan środków pieniężnych, którymi Strona mogła dysponować w 2004 r. wynoszący łącznie [...] zł oraz kwotę wydatków poniesionych w tym okresie w wysokości 953.494,32 zł (suma kwoty wydatkowanej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy [...] i kosztów utrzymania w kwocie 8.340 zł, przyjętych na podstawie danych statystycznych) ustalono, iż nadwyżka poniesionych w tym okresie wydatków nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, wynosi 385.956,52 zł. Z uwagi na brak udokumentowanego źródła finansowania całości poniesionych w 2004 r. wydatków, organ podatkowy przyjął do opodatkowania kwotę 385.956,52 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób za rok 2004 fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, według stawki 75%, w kwocie 289.468, zł. 2. Skarżąca w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. wskazała na naruszenie: - art. 9a ust. 1, 2, 4, 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s." oraz art. 17 § 1 O.p. przez nieprawidłową właściwość organu prowadzącego postępowanie kontrolne: - art. 145 § 2, art. 147 § 1 O.p. przez nieuznanie za prawidłowe pełnomocnictwa do spraw doręczeń poza granicami kraju, - art. 123, art. 172 i art. 177 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 24 ust. 4 u.k.s., - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieodniesienie się do wniosków dowodowych Strony złożonych w piśmie z dnia 18 listopada 2010 r.; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez powołanie w podstawie prawnej nieistniejącego ust. 2 art. 21 § 1 O.p., - art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. konstytuujących naczelne zasady postępowania podatkowego, - art. 6 Europejskiej Konwencji przez niezapewnienie udziału w przeprowadzeniu materiału dowodowego i ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego, - nieustosunkowanie się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.S. na okoliczność konfrontacji jego zeznań z treścią pisma Komisariatu Policji, - art. 139 O.p. przez sporządzenie i wysłanie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy po upływie dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy; - nieuprawnione wysłanie do Skarżącej wezwań przez inspektora oraz podanie nieprawdy w sporządzonej przez niego adnotacji z dnia 30 kwietnia 2010 r., - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowej właściwości organu prowadzącego postępowanie kontrolne przez wszczęte w dniu 7 września 2010 r. wobec osoby mającej miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśniła, że z uwagi na zmianę adresu swojego zamieszkania na adres w Szwecji w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej NIP-3, wskazując w nim adres zamieszkania/do korespondencji w Szwecji. Właściwym miejscowo organem w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niej jest, jej zdaniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a nie DUKS. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] listopada 2010 r. DIS wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Skarżącą okoliczności zaciągnięcia pożyczek od osób fizycznych, poza zeznaniami osób będących stronami tych umów, są niesprawdzalne i mało wiarygodne, gdyż nie zostały udokumentowane żadnymi innymi dowodami. Żadna ze wskazanych osób nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, żadna z nich nie zgłosiła faktu jej zawarcia do właściwego urzędu skarbowego, brak również przelewów bankowych między stronami, które mogłyby stanowić dowód na przepływ środków pieniężnych dla Skarżącej. Zdaniem Organu analiza okoliczności sprawy pozwoliła przyjąć, że sporne pożyczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a powoływanie się na nie przez Skarżącą na potrzeby przedmiotowego postępowania, miało na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych. Reasumując DIS stwierdził, że w 2004 r. Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł. Uwzględniając stan środków pieniężnych, którymi mogła dysponować w 2004 r. oraz ww. wysokość wydatków poniesionych w tym okresie w kwocie 953.494,32 zł (suma kwoty wydatkowanej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy [...] i kosztów utrzymania w kwocie 8.340,00 zł, ustalonych na podstawie danych statystycznych) DIS potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż wysokość poniesionych wydatków przekracza wartość mienia, którym Skarżąca mogła dysponować w tym czasie o kwotę [...] zł. W związku z niewykazaniem przez Skarżącą pochodzenia źródła finansowania pozostałej części wydatków poniesionych w 2004 r. na zakup nieruchomości, pochodzących z mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatku pochodzącego z przychodów opodatkowanych, DUKS zasadnie przyjął do opodatkowania kwotę [...] zł ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, według stawki 75%, w kwocie 289.468 zł. Ponadto DIS uznał, że zgłoszenie przez Skarżącą zmiany miejsca zamieszkania poprzez podanie adresu w Szwecji oraz wskazanie pełnomocnika do doręczeń w Tanzanii miało na celu jedynie utrudnienie prowadzonego postępowania. Ponadto wyznaczenie pełnomocnika poza granicami kraju nie wywoływało skutków prawnych. Zdaniem DIS nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 68 § 4 O.p. przez ustalenie wobec Skarżącego zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia. 4. W skardze z 4 czerwca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS ze względu na naruszenie: 4.1. art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.k.s., przez uznanie za prawidłowe, że DIS był właściwym miejscowo organem w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej, zamieszkałej poza granicami RP, 4.2. art. 169 i art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie podań Skarżącej skierowanych do organu odwoławczego w pismach z dnia 26 lipca 2011 r. i 14 września 2011 r. w tym również nie wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, 4.3. art. 120 O.p. przez kwestionowanie wiarygodności oświadczenia złożonego na druku NIP-3, dotyczącym zmiany adresu zamieszkania, a więc przez działanie nie na podstawie przepisów prawa a na zasadzie błędnego domniemania, 4.4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. przez pominięcie milczeniem w decyzji materiału dowodowego w sprawie w postaci: - dokumentów załączonych do akt sprawy, tj. dokumentu wydanego przez władze szwedzkie I. w dniu 21 czerwca 2010 r., potwierdzającego tożsamość Skarżącej oraz kserokopię umowy o pracę podjętej przez Skarżącą w Szwecji, zawartą na czas od 12 kwietnia 2010 do 30 kwietnia 2011 r., - oświadczenia sporządzonego w dniu 18 listopada 2010 r. przez R.S., na okoliczność przeprowadzonej rozmowy z policjantem oraz nie ustosunkowanie się do wniosku o dokonanie dowodu z jego przesłuchania, - pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 lipca 2010 r., 4.5. art. 68 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, której egzemplarz nr 1 decyzji kończącej postępowanie w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. został odebrany przez pełnomocnika Skarżącej po upływie okresu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2010 r., 4.6. art. 121 § 1 oraz art. 187 o.p., przez nie uznanie jako materiału dowodowego w sprawie przekazanego w toku postępowania odwoławczego poświadczonego notarialnie egzemplarza nr 1 decyzji oraz przez zajęcie w przedmiotowym postępowaniu przez organ I i II instancji sprzecznych stanowisk w tej sprawie, 4.7. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. przez nie rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. decyzji P. S.A. C., Oddział Rejonowy W., znak [...] z dnia 7 kwietnia 2011 r., organ w żaden sposób nie wspomniał o tak ważnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy, informującym, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została doręczona w dniu 17 stycznia 2011 r., 4.8. art. 127 O.p., w związku z art. 229 O.p. przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, 4.9. art. 285 a § 3, art. 286 § 1 pkt 3 i 5, art. 287 § 3 O.p. przez zlecenie organowi kontroli skarbowej wezwanie Skarżącej do złożenia oświadczeń majątkowych, bez wszczętej kontroli podatkowej, 4.10. art. 229 O.p. przez zlecenie DUKS zwrócenia się do Skarżącej o złożenie oświadczeń majątkowych, pomimo tego, że w toku postępowania kontrolnego nie została wszczęta kontrola podatkowa, czym DIS wykroczył poza granice tożsamości sprawy, 4.11. art. 156 § 1, art. 159 a § 1, art. 199, art. 262 § 1 O.p. przez wadliwie proceduralnie wezwanie Skarżącej do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony, 4.12. art. 190 § 1 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w dniach 12 i 13 lipca 2011 r. .art. 120 do art. 129 O.p. przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z rażącym naruszeniem naczelnych zasad uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, praworządności, podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się przy załatwianiu sprawy oraz wyciągnięcie negatywnych dla strony skutków poprzez nie ustosunkowanie się podatnika do wadliwie proceduralnych wezwań, 4.13. naczelnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120-129 O.p. oraz art. 190 O.p. przez stwierdzenie prawidłowo poinformowana o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu, nie wzięła udziału w ww. czynnościach, pomimo, że Skarżąca informowała DIS w toku postępowania odwoławczego o naruszeniu art. 190 O.p., 4.14. art. 123 i art. 178 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 4.15. art. 24 ust. 4 u.k.s. przez nieustosunkowanie się do zarzutu dotyczącego pozyskania materiału dowodowego zebranego po upływie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., które wpłynęło do UKS OZ w C. w dniu 15 listopada 2010 r. oraz przez przyjęcie błędnego terminu doręczenia stronie postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu. Konsekwencją powyższego było bezprawne odmówienie zapoznania się z aktami sprawy w dniu 16 listopada 2010 r. i 17 listopada 2010 r. (z powodu "zajętych dni" inspektora kontroli skarbowej) gdyż były to dni zawierające się w wyznaczonym przez DUKS siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. 4.16. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuznanie pożyczek, o których zeznali świadkowie w trakcie postępowania odwoławczego oraz przez nie ustalenie majątku Skarżącej zgromadzonego w latach przed dokonaniem zakupu nieruchomości. Z uwagi na brak wszczętej kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ I i II instancji pozbawił się tego prawa. Podniosła, że postępowanie odwoławcze było prowadzone po upływie terminu przedawnienia mimo to organ odwoławczy nie uchylił przedmiotowej decyzji i przekazał do ponowne rozpatrzenie sprawy ze wskazaniem wszczęcia kontroli podatkowej, a dopiero potem wezwania Skarżącej do złożenia oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia 2004r. 4.17. art. 191 O.p. przez odmówienie wiarygodności wszystkim świadkom. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS. 6.4. W pierwszej kolejności w związku z podniesionym w skardze zarzutem prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ niewłaściwy miejscowo należało ocenić zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 9a ust.1 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a ( ust. 2 ). Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.( ust. 4 ) Ponadto zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego zgodnie z art. 17 § 1 O.p. decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika. Wyznacznikiem wobec tego właściwości organu podatkowego jest zawierająca elementy obiektywne okoliczność zamieszkania w określonym miejscu. Fakt przebywania ( czasowego ) poza granicą kraju, a także zameldowania w określonej miejscowości nie może mieć automatycznie decydującego znaczenia. Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji legalnej "miejsca zamieszkania". Jednakże pojęcie to ma ukształtowane znaczenie na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei art. 25 Kodeksu cywilnego stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zgodnie z tymi przepisami, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na konstrukcję pojęcia miejsca zamieszkania składają się dwa elementy : przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe (ośrodek interesów życiowych). Należy jednak podkreślić, że samo przebywanie w danej miejscowości bez zamiaru stałego w niej pobytu, zameldowanie na pobyt stały, czy też posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Oba wskazane powyżej elementy muszą występować łącznie. Zatem przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Ustalenie miejsca pobytu tak w zakresie przebywania jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie I OW 265/05, publ. LEX nr 198360). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2010r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP-3 do Urzędu Skarbowego W. wskazując, iż od dnia 12 kwietnia 2010r. jej miejscem zamieszkania jest; Szwecja [...], [...] E.. W decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. doręczonym w dniu 7 września 2010r. na adres Skarżącej w Szwecji, wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że doręczenie zostało dokonane w trybie art. 150 § 2 O.p. na dotychczasowy adres Skarżącej. Ponadto Skarżąca w toku postępowania kontrolnego złożyła do akt sprawy kserokopie dokumentu wydanego przez władze szwedzkie I. w dniu 21 czerwca 2010 r., potwierdzający tożsamość Skarżącej oraz kserokopię umowy o pracę podjętej przez Skarżącą w Szwecji, zawartą na okres od 12 kwietnia 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r., Organ podatkowy nie zażądał odpisów dokumentów oraz ich tłumaczeń od strony, wskazując jedynie, że Skarżąca miała obowiązek zgodnie z art.147 § 1 O.p. ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń w kraju lub powołać pełnomocnika zgodnie z art. 136 i 137 § 1 O.p. w celu umożliwienia organowi kontroli skarbowej doręczania stronie pism w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto zasadne było również przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.S. na okoliczność sprzeczności treści jego oświadczenia z dnia 18 listopada 2010r. z udzieloną przez niego informacją, zawartą w piśmie Komisariatu Policji W. dnia 22 lipca 2010r., iż Skarżącą nadal zamieszkuje pod wskazanym adresem, lecz często wyjeżdża za granicę. W ocenie Sądu powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zostało wyjaśnione w oparciu o materiał dowodowy czy miejscem zamieszkania Skarżącej jest dotychczasowy jej adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym jako miejsce zameldowania tj. [...], w W. czy wskazany w zgłoszeniu adres w Szwecji. Brak ustaleń we wskazanym zakresie dotyczących miejsca zamieszkania Skarżącej nie pozwala na ocenę zarzutu naruszenia przepisów właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji. 6.5. Ponadto należy wskazać, że od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. 6.6. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2002 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. 6.7. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). 6.8. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. 6.9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. 6.10. Zdaniem Sądu pomimo wskazanego powyżej naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego dotyczącego ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącej, mając na względzie treść art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. prowadzenie w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego w rezultacie i tak doprowadziłoby do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisu, będącego podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w ponownym postępowaniu uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i uchyli decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 6.11. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.