III SA/Wa 189/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r. nr IPPP2/4512-747/15-2/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 3 sierpnia 2015 r. S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest producentem słodyczy, w tym wyrobów ciastkarskich i ciastek. W swojej ofercie Skarżąca posiada m. in. wafelek nadziewany nadzieniem mleczno-orzechowym. Skarżąca posiada opinię statystyczną Głównego Urzędu Statystycznego z 17 listopada 2010 r., która klasyfikuje ów produkt do kodu PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 obejmującego "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". Skład wafelka jest następujący: - nadzienie: cukier, tłuszcze roślinne (palmowy, shea), odtłuszczone mleko w proszku, orzechy laskowe, kakao, tłuszcz mleczny, kakao odtłuszczone, emulgator lecytyny (soja), aromaty naturalne, sól; - wafel: mąka pszenna, pełnoziarnista mąka pszenna, skrobia pszenna, produkt z serwatki (z mleka), kakao odtłuszczone, śmietanka w proszku (z mleka), tłuszcz roślinny, substancja spulchniająca: wodorowęglan sodu, sól, emulgator: lecytyny (soja). Strona rozważa również w przyszłości wprowadzenie na rynek polski wafelka z nadzieniem truskawkowo-jogurtowym. Skarżąca wskazała, że proces produkcji wyrobu obejmuje odrębne przygotowanie wafla i nadzienia. W przypadku wafla miesza się składniki na ciasto, które następnie wypiekane jest w piecu. Osobno miesza i zagniata się nadzienie do wafli. Wypieczony wafel jest następnie przekładany nadzieniem (produkt posiada 3 warstwy wafla). Gotowy produkt pakowany jest w indywidualne opakowania. Strona podała, że zawartość wody w produkcie waflowym nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Skarżąca stosuje obecnie 23% stawkę podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie: Czy w przypadku dostaw krajowych wafelków Strona może stosować stawkę 8%? Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie zadanego pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca swój pogląd oparła na przekonaniu, że krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług należy interpretować w zgodzie z przepisami unijnymi. Te z kolei, sprzeciwiają się różnicowaniu stawek w obrębie produktów podobnych i identycznych, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności rynku oraz neutralności podatku od wartości dodanej. Strona wskazała ponadto, że klasyfikowanie danego towaru na gruncie PKWiU jest sprzeczne z postanowieniami prawa unijnego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów, ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu") powinna zatem odwoływać się do nomenklatury scalonej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 października 2015 r. Minister Finansów (dalej: Minister, MF, Organ), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawodawca krajowy, jako kryterium objęcia produktów waflowych stawką preferencyjną, przyjął zawartość wody, która dla zastosowania stawki 8% musi przekraczać 10% masy. Organ dodał, że podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a Uptu. Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do Uptu. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do Uptu, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone,. W tym również wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zdaniem Organu, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać obniżonej stawce wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką podatku od towarów i usług, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"). Organ wskazał, że z przepisów Dyrektywy 112 wynika, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych: produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. MF dodał, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. MF odniósł się następnie do kwestii bezpośredniej skuteczności przepisów Dyrektywy 112 i wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na te przepisy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą 112. Zdaniem Organu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Organ zaznaczył, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku od wartości dodanej podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią Załącznika III do Dyrektywy 112, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Minister wskazał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał bowiem zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. MF dodał, że wymienione pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie łub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Organ stwierdził, że towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma bowiem znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotne dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Organ podkreślił, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wafle których zawartość wody nie przekracza 10% masy różnią się od wafli, których to zawartość wody przekracza 10% zawartości wody w masie. Zdaniem organu, nie można zgodzić się, że wymienione produkty są podobne. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Organ zwrócił uwagę, że wafle z zawartością wody nieprzekraczającą 10% masy w porównaniu do wafli, w których to zawartość wody przekracza 10% masy różnią się od siebie np. kruchością tego wafla, konsystencją wafla czy też nawet smakiem wafla. Jeżeli nie miałoby znaczenia, jakie konsument kupuje wafle, to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli. Również osoba będąca na diecie wybierze wafle o określonej zawartości wody. Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 34 Załącznika nr 3 do Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, w powiązaniu z prezentowanym niżej dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tworzącymi razem wspólnotowy jednolity system prawny (aquis communautaire), poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni tych przepisów i uznanie, że wprowadzanie przez ustawodawcę stawek obniżonych do systemu krajowego nie podlega jakimkolwiek ograniczeniom, a w konsekwencji uznanie, że dla stosowania stawek obniżonych przesądzający charakter ma treść Załącznika Nr 3 do Uptu, niezależnie od tego, że prowadzi to do różnicowania opodatkowania w obrębie produktów podobnych lub identycznych; 2) art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 Uptu w zw. z poz. 34 Załącznika nr 3 do Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3 i art. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, w powiązaniu z prezentowanym niżej dorobkiem orzeczniczym TSUE, tworzącymi razem wspólnotowy jednolity system prawny (aquis communautaire), poprzez dopuszczenie przez Organ niewłaściwej oceny ich zastosowania w sprawie polegającej na uznaniu ich zastosowania w sprawie objętej interpretacją, w szczególności z pominięciem dorobku TSUE, w okolicznościach, w których ich stosowanie prowadzi do naruszenia reguł neutralności podatku od wartości dodanej oraz reguł konkurencyjności rynku wskutek różnicowania opodatkowania i stosowanych stawek dla produktów podobnych lub identycznych; 3) art. 98 ust. 1-3, w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz w zw. z prezentowanym niżej dorobkiem orzeczniczym TSUE, tworzącymi razem wspólnotowy jednolity system prawny (aquis communautaire), poprzez dopuszczenie przez Organ niewłaściwej oceny ich zastosowania w sprawie polegającej na odmowie ich zastosowania w sprawie objętej interpretacją, w szczególności z pominięciem dorobku TSUE, w okolicznościach, w których dochodzi do naruszenia reguł neutralności podatku od wartości dodanej oraz reguł konkurencyjności rynku, poprzez różnicowanie opodatkowania i stosowanych stawek na produkty podobne lub identyczne; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie przez Dyrektora IS się niewłaściwej oceny jego zastosowania w sprawie polegającej na odmowie jego zastosowania w sprawie objętej Interpretacją w okolicznościach, w których dochodzi do zabronionego tym przepisem naruszenia zasad neutralności podatku od wartości dodanej poprzez różnicowanie opodatkowania VAT i stosowanych stawek VAT na produkty podobne lub identyczne;  - art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE, poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny ich zastosowania w sprawie polegającej na odmowie ich zastosowania w sprawie objętej interpretacją w okolicznościach, w których dochodzi do zabronionego tymi przepisami naruszenia zasad konkurencyjności i wprowadzania wewnętrznych ograniczeń ilościowych w handlu wewnętrznym poprzez wprowadzanie faktycznego różnicowania sytuacji rynkowej towarów podobnych lub identycznych poprzez różnicowanie opodatkowania i stosowanych stawek na te produkty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z 21 września 2016 r. Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, skierowanego postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w sprawie I FSK 2078/14. Postanowieniem z 10 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) odmówił zawieszenie postępowania. Na rozprawie przed WSA 13 lutego 2017 r. pełnomocnik Strony ponownie wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, skierowanego postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w sprawie I FSK 2078/14. Powyższy wniosek poparł pełnomocnik Organu. W związku z powyższym postanowieniem z 13 lutego 2017 r. WSA uchylił postanowienie z 10 października 2016 r. i zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. WSA podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, którym niewątpliwie jest podatnik. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Op. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Mając na uwadze sformułowanie w niniejszej sprawie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) dla dostawy wafelka nadziewanego, którego zawartość wody nie przekracza 10% masy. Zastosowanie wspomnianej stawki Strona wywodzi, wbrew treści krajowych unormowań, z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która sprzeciwia się różnicowaniu stawek wobec produktów podobnych lub identycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy krajowe unormowania stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych, a konkretnie, czy rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę krajowego nie naruszają zasad konkurencji oraz neutralności fiskalnej. Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy Uptu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 Uptu, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści Uptu, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 34 załącznika nr 3 do Uptu wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". Sąd stwierdza, że poszczególne pozycje załącznika nr 3 do Uptu są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do Uptu opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do Uptu również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8% (por. wyroki NSA z 4 czerwca 2014 r., I FSK 889/13; z 25 lutego 2015r., I FSK 180/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi zatem wątpliwości, że z grupowania "piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle" – wyłączono jedynie "wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy". Ustawodawca krajowy zdecydował się w związku z tym na objęcie stawką preferencyjną tylko tych produktów waflowych, które w masie całkowitej zawierają ponad 10% zawartości wody. W ocenie Sądu, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a Uptu w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 1-3 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. Podkreślenia wymaga, że akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z unijnych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów unijnych, przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów unijnych. Zgodnie z tymi unormowaniami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 112, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W Załączniku nr III do Dyrektywy 112 zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Oznacza to, że obniżone stawki podatku dotyczą produktów pierwszej potrzeby, których udział w koszyku zakupów dokonywanych przez osoby o najniższych dochodach jest szczególnie istotny. Odpowiednie zróżnicowanie stawek pozwala w pewnym stopniu zmniejszyć obciążenie podatkiem od towarów i usług konsumentów uzyskujących niskie dochody w porównaniu z konsumentami o wysokich dochodach. Tym samym, wprowadzenie stawek obniżonych na dobra podstawowe (np. produkty żywnościowe i sanitarne) oraz stawki podstawowej na dobra luksusowe może w pewnym stopniu zniwelować regresywny charakter systemu VAT (por: Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 526). Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. , C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Ustawodawca krajowy, posługując się pozycją CN 1905 31 i CN 1905 32, obejmującą słodkie herbatniki, gofry i wafle objęte kodami CN 1905 31 i 1905 32, wyjąwszy gofry i wafle o zawartości wody powyżej 10 % masy, mógł zatem w świetle analizowanych przepisów Dyrektywy 112, zastosować stawkę obniżoną tylko do niektórych spośród wymienionych produktów. Odnosząc się do postawionych zarzutów należy jednak wskazać, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Istotne znaczenie w tej materii ma również wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C- 499/16 AZ. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 98 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Powołane orzeczenie, choć dotyczyło wyrobów ciastkarskich oraz terminu przydatności do spożycia, znajduje zastosowanie również w przypadku towaru objętego pytaniem Strony. TSUE wskazał bowiem, że, co do zasady, różnicowanie stawek na produkty spożywcze w ramach jednej kategorii nie jest sprzeczne z powołanym przepisem. Zgodnie z wytycznymi TSUE należało jednak zbadać, czy przyjęcie danego kryterium różnicującego nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności. TSUE podkreślił, że do sądu odsyłającego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, iż data ważności została określona w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne. Jeżeli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Analogicznie, w przypadku produktów waflowych, należałoby zbadać, czy na polskim rynku są obecne sprzedawane wafle, których zawartość wody w masie całkowitej przekracza 10%, które w oczach konsumenta są podobne i konkurencyjne w stosunku do wafelka, stanowiącego przedmiot zapytania Skarżącej. Należałoby zatem skonfrontować ze sobą całą gamę produktów waflowych i ustalić, czy są one odmiennie traktowanie na gruncie przepisów krajowych (w zakresie stawek podatkowych), mimo że w oczach przeciętnego klienta nie tworzą więcej niż jednej kategorii produktów, będąc zarazem w pełni zastępowalne, co wskazywałoby na naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do analizowanego orzeczenia TSUE, NSA w jednym ze swych ostatnich wyroków wskazał, że mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę, iż obarczenie przez TSUE sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też sąd administracyjny pierwszej instancji, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. Zdaniem Sądu, nie można zatem zarzucić Organowi naruszenia przepisów powołanych w petitum skargi, gdyż w ramach procedury interpretacyjnej dokonał on prawidłowej wykładni tych unormowań. Nie miał natomiast narzędzi ku temu aby analizować rynek produktów waflowych, w celu zbadania, czy kwestia opodatkowania niektórych produktów stawką podstawową, a niektórych stawką preferencyjną, może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Na marginesie należy dodać, że sprowadzenie całego problemu wyłącznie do zawartości wody w masie produktu waflowego wcale nie musi oddawać tych różnic, które dostrzegają konsumenci dokonując wyboru określonego produktu. W postepowaniu interpretacyjnym organ nie mógł natomiast prowadzić postępowania dowodowego, które doprowadziłoby do ustalenia, czy rzeczywiście produkty waflowe opodatkowane stawką podstawową wyróżnia wyłącznie niższa zawartość wody (o czym klient zapewne nawet nie wie), czy też np. sposób opakowania, trwałość, posiadanie nadzienia, kaloryczność, zawartość produktów powszechnie uznanych za niezdrowe (np. oleju palmowego). Zapewnienie Skarżącej, że jej produkt waflowy, jest podobny, a wręcz identyczny, z produktami objętymi stawką preferencyjną, nie mógł być uznany za element stanu faktycznego, gdyż, jak wskazał TSUE, o tym decyduje gust przeciętnego klienta. W przypadku produktów objętych pytaniem, zdaniem Sądu, nie można tych kwestii ustalić bazując wyłącznie na treści wniosku. Stąd wydaną interpretację, w zakresie zagadnień, które mogły być w niej rozstrzygnięte, należało uznać za prawidłową. Organ zasadnie wskazał bowiem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Posłużenie się przy tym wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług Dyrektywa 112 odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." Przepis krajowy, (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 Uptu) oparty o grupowania PKWiU, wskazuje natomiast, że produkt opisany we wniosku winien zostać opodatkowany wg. stawki podstawowej. O tym, czy wynikają z tego zakłócenia konkurencji, nie może natomiast, w niniejszej sprawie, przesądzać treść złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie naruszenia zasad konkurencji, w przypadku produktów waflowych, wymaga, zdaniem Sądu, przeprowadzenia istotnych czynności wyjaśniających, których zarówno sąd administracyjny, jak i organ wydający interpretację, przeprowadzić w tym postępowaniu nie mogły. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.