I FSK 180/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1479/13 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1479/13 ze skargi E. S.A. (dalej: "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę tej Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że jest producentem wielu rodzajów ciastek, które nie zawierają środków konserwujących. Do wyrobów tych należą: • rurki waflowe suche oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblane, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy; • pierniki zaparzane, oblewane z nadzieniem; • herbatniki przekładane kremem suche i oblane. Powyższe wyroby są produkowane z różnych rodzajów ciast jednakże wszystkie te wyroby produkowane obecnie i w przyszłości niezależnie od smaku rodzaju i nazwy handlowej będą wytwarzane w tej samej charakterystycznej recepturowo, zbliżonej technologii produkcji z zachowaniem najwyższej jakości warunków pieczenia i pakowania umożliwiając wykluczenie stosowania środków konserwujących. W dniu 13 listopada 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej dla powyższych wyrobów. W odpowiedzi na wniosek Urząd Statystyczny w Łodzi wystosował opinię klasyfikacyjną z dnia 21 listopada 2012 r. w której zaklasyfikował powyższe wyroby według klasyfikacji wydanej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) do następujących grupowań: • rurki waflowe suche oraz wafle przekładane nadzieniem tłustym suche i oblane gdzie zawartość wody przekracza 10% masy: PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle"; • pierniki zaparzane, oblewane z nadzieniem: PKWiU 10.72.12.0 ,,Pierniki i podobne wyroby słodkie herbatniki gofry i wafle"; • herbatniki przekładane kremem suche i oblane: PKWiU 10.72.12.0 , "Pierniki i podobne wyroby, słodkie herbatniki gofry i wafle". W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy ma prawo stosować do opisanych powyżej wyrobów stawkę VAT wynoszącą 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146 f stawka podatku wynosi stosownie 8% do art. 146a pkt 2), w związku z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") załącznik nr 3 poz. 34? Spółka podała, że sklasyfikowane towary przez Urząd Statystyczny zostały przypisane do grupy PKWiU 10.72.12.0. co pokrywa się z punktem 34 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyła, iż w wykazie towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (8% - w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013 r.) jest przed nr klasyfikacji PKWiU symbol ,,ex", które oznacza zawężenie, bądź wyszczególnienie których produktów ma dotyczyć dany punkt. Według PKWiU 10.72.12.0 do grupy tej należą wszystkie pierniki i podobne wyroby. Natomiast w ustawie w załączniku nr 3 uwzględnione są tylko ,,pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". W związku z powyższym zdaniem Skarżącej obniżoną stawkę VAT objęte są zarówno pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki, jak również gofry i wafle - ale tylko te wafle i opłatki, których zawartość wody przekracza 10% masy. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy rurek waflowych suchych oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suche i oblane, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy oraz za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy pierników zaparzanych, oblewanych nadzieniem oraz herbatników przekładanych kremem suchych i oblanych. W uzasadnieniu wskazał, iż w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 załączniku do ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wyjaśnił, iż umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy jedynie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Organ uznał, iż stawka podatku od towarów i usług zdeterminowana jest zaklasyfikowaniem poszczególnych wyrobów (towarów) według nomenklatury PKWiU mającej zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0, czyli piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W związku z powyższym organ stwierdził, iż dostawa rurek waflowych suchych oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suchych i oblanych, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 objęta będzie obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy. Organ w odniesieniu do wskazanych we wniosku wyrobów pozostałych tj. pierników zaparzanych, oblewanych z nadzieniem, oraz herbatników przekładanych kremem, suchych i oblanych, które Spółka zaliczyła do grupowania PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 zaznaczył, iż towary klasyfikowane w tym grupowaniu PKWiU, za wyjątkiem wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy nie zostały wymienione w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, jako podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi. W związku z tym uznał, iż zastosowanie znajdzie stawka podatku 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Organ uznał, iż dostawa pierników zaparzanych, oblewanych z nadzieniem, oraz herbatników przekładanych kremem, suchych i oblanych sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 nie będzie objęta obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy, zaś dostawa rurek waflowych suchych oraz wafli przekładanych nadzieniem tłustym suchych i oblanych, gdzie zawartość wody przekracza 10% masy. sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 10.72.12.0. objęta będzie obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT. Organ nie rozstrzygnął kwestii poprawności przedstawionego we wniosku zaklasyfikowania przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, gdyż nie jest właściwy do weryfikacji poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej “Dyrektywa 112"), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do właściwego określenia zakresu zawężenia stosowania stawki obniżonej w ramach grupowania 10.72.12.0 PKWiU obejmującego: "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". 3.3. Powołując się na treść art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz fakt, że od 1 stycznia 2011 r., przy ustalaniu stawek podatkowych dla poszczególnych towarów i usług, wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Towarów i Usług - wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Sąd wyjaśnił, że Spółka produkowane przez siebie pierniki i herbatniki, których dotyczyło zawarte w interpretacji pytanie, zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 10.72.12.0 obejmującego "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". W poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - zawierającej wykaz towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT – wskazano na "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy" ("symbol PKWiU ex 10.72.12.0"). Mając na uwadze art. 2 pkt 30 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)". Sąd zauważył, że poszczególne pozycje załącznika nr 3 do u.p.t.u. są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do u.p.t.u. opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Konkludując, w ocenie Sądu sporny zapis załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że z grupowania "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" - wyłączono jedynie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. I tylko w tym zakresie - wyłączonym - znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 96 Dyrektywy 112 przewiduje, że do dostaw towarów i świadczenia usług ma zastosowanie co do zasady stawka podstawowa. Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej dyrektywy. W art. 98 ust. 3 wskazanej dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE dopuszcza możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Sąd wywiódł, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która wymaga, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Akceptując tezę, że granicą wyodrębniania dla celów stosowania obniżonej stawki VAT tylko wybranej kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej, w tym zapobieganie zakłóceniom konkurencji, Sąd stwierdził, że przedstawiony w sprawie przez Spółkę stan faktyczny nie wykazywał, by zasada konkurencji w jej sprawie została naruszona. 3.5. Sąd przywołał treść art. 14b §§ 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że interpretacja indywidualna, zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, dokonywana jest w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Tymczasem w stanie faktycznym wniosku nie przedstawiono ani okoliczności w ww. zakresie, ani stosownej argumentacji stanowiska wnioskodawcy. Z tych przyczyn, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") - oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: A. art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odrzuceniu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej wymienionych przepisów, B. art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym odwołaniu się do wykładni systemowej w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie daje ona jednoznacznych rezultatów dla interpretacji tych przepisów, C. art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych, D. art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku Spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych, - a w konsekwencji tych uchybień — błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%; E. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/ konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo, że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona, F. art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego, - a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasluguje na uwzględnienie. 5.1. Za bezpodstawne uznać należy zarzuty (A i B) naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odrzuceniu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej wymienionych przepisów oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym odwołaniu się do wykładni systemowej w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie daje ona jednoznacznych rezultatów dla interpretacji tych przepisów. 5.2. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że poszczególne pozycje załącznika nr 3 u.p.t.u. są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Z analizy wszystkich pozycji tego załącznika opatrzonych znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU wynika, że w załączniku tym pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU (z uwzględnieniem znaków interpunkcyjnych), a druga część - po myślniku - zawiera sprecyzowanie towarów, do których z danego grupowania PKWiU ma zastosowanie stawka obniżona. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. 5.3. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że powyższa wykładni jest efektem nieuprawnionego odstąpienia od wykładni językowej poz. 34 załącznika nr 3 u.p.t.u. i zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyrokach z 7 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 78/13 i 79/13) - w analogicznych do rozpatrywanej sprawach – "w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.)". Oczywiście w prawie podatkowym, wykładnia językową odgrywa szczególną rolę, gdyż zakreśla ona granice interpretacji tego prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście ustaw podatkowych. Nie oznacza to jednak, że można ograniczać wykładnię językową tylko do analizy tekstu prawnego, gdyż szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi, z zasadami prawa unijnego, uwzględniania celu gospodarczego unormowania, czy też przyjętych zasad techniki prawodawczej, np. z uwagi na kompilowanie w tekście prawnym norm odmiennych systemowo - co często powoduje konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej. Taką technikę przyjęto właśnie w unormowaniu załącznika nr 3 do ustawy, w którym ustawodawca przy określaniu towarów i usług objętych stawką obniżoną VAT posługuje się nomenklaturą i terminologią przyjętą z rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.], częstokroć zawężając – po przywołaniu wynikającej z treści tego aktu nazwy danego grupowania – jego zakres przedmiotowy, przez co precyzuje desygnat objęty stawką obniżoną z danego grupowania PKWiU. Ta zastosowana w tej sytuacji "technika prawodawcza" (rodząca kontestowaną w skardze kasacyjnej, np. na str. 10 i 11, niejednolitość redakcyjną poszczególnych pozycji załącznika nr 3 do ustawy) - determinuje takie, a nie inne gramatyczne brzmienie norm tego załącznika, wobec czego sama ich treść, w tym zastosowania interpunkcja, nie może decydować o ich wykładni. 5.4. Nie są również trafne zarzuty (C i D) naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy i art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych. 5.5. Z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. 5.6. Stanowisko to wyraził TSUE expressis verbis w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Takie też rozumienie ww. przepisów dyrektywy zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku, na co wskazuje poniższy cytat ze str. 13: "Akceptując tezę, że granicą wyodrębniania dla celów stosowania obniżonej stawki VAT tylko wybranej kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej, w tym zapobieganie zakłóceniom konkurencji, Sąd stwierdził, że przedstawiony w sprawie przez Skarżącą stan faktyczny nie wykazywał, by zasada konkurencji w jej sprawie została naruszona". Tym samym Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się "błędnej wykładni" przepisów wskazanych w powyższym zarzucie. Stwierdził jedynie, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie wskazywał na naruszenie zasady konkurencji w powyższym zakresie. 5.7. Chybione są w tym kontekście także zarzuty (E i F) naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/ konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo, że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona. Zarzutami tymi Skarżąca strona w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stara się de facto przesądzić okoliczności faktyczne, że wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do u.p.t.u. towary: "piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" – są wyrobami podobnymi, znajdującymi się w konkurencji, a tym samym różnicowanie ich opodatkowania narusza zasadę neutralności podatku. Trafnie w tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje ustaleń, a opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego wydanie interpretacji. Interpretacja dokonywana jest więc w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że: a) po pierwsze - tryb wydania interpretacji podatkowej nie służy dokonywaniu ustaleń faktycznych w zakresie studiów porównawczych towarów, co do ich podobieństwa (m.in. z punktu widzenia konsumenta i zaspokajania jego potrzeb), b) po drugie - w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku nie przedstawiono okoliczności i argumentacji w powyższym zakresie, co jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, oceniający legalność wydanej w tej sprawie interpretacji, nie pozwala na jej podważenie z uwagi na brak w niej analizy okoliczności, które nie były przedmiotem wniosku Strony. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.