III SA/Wa 1890/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Dyrektora Izby Skarbowej w W. rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 2 czerwca 2004 r. spółka "B. AG z siedzibą w Niemczech (dalej określana jako "Skarżąca", "Strona") na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), dalej "rozporządzenie", wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r. w kwocie 107.301 zł. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku w żądanej przez Stronę wysokości. 3. Następnie pismem z dnia 1 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła żądanie o wypłatę odsetek od zwrotu podatku dokonanego za okres od stycznia do listopada 2003 r. Jako podstawę żądania wskazano art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "ustawa Ord. pod."). W opinii Strony niezwrócona w terminie kwota podatku stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu począwszy od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu. Ponadto Strona wskazała, iż zwrócone kwoty podatku bez należnego oprocentowania powinny zostać zaliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a ustawy Ord. pod. W związku z powyższym Strona zwróciła się o: dokonanie zwrotu podatku w części dotychczas niewypłaconej, w związku z przepisem art. 78a ustawy Ord. pod. tj. kwoty 28.540, 64 zł; wypłaty, na podstawie art. 78 ww. ustawy oprocentowania nie uzyskanego dotychczas zwrotu podatku, które na dzień 1 czerwca 2009 r. wynosiło 5.599,00 zł. Kwota ta obejmuje wyłącznie odsetki od kwoty nie wypłaconej na podstawie decyzji; wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, naliczonych do dnia wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu, które nie zostały dotychczas wypłacone w wysokości 10.342,36 zł. 4. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Strony. 5. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenia art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 78 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji zgodnej z jej wnioskiem. Uzasadniając zarzuty odwołania Strona przytoczyła argumentację prezentowaną uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, a nie przepisy rozporządzenia. Zastosowanie znajduje tu bowiem art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie tego stanowiska Strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe Strona stwierdziła, że w przypadku nieterminowego zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia zastosowanie znajduje art. 78 ustawy Ord. pod., przewidujący obowiązek wypłaty oprocentowania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustawy o VAT wskazał, że przepisy rozporządzenia, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach art. 21 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Strona błędnie argumentuje, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W przepisie tym jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej traktuje się zwrot po terminie różnicy podatku naliczonego i podatku należnego niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, a nie zwrot podatku naliczonego od towarów i usług podmiotom zagranicznym. Z kolei instytucja nadpłaty została uregulowana w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Żadna z sytuacji wskazanych w tym przepisie nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ Strona nie uiszczała na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku, a jej kontrahenci nie [ występowali w charakterze płatników ani inkasentów. Stwierdzenie zatem o powinności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej oprocentowania jest niezasadne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że powołane przez Stronę unormowania art. 78a ustawy Ord. pod. nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż odnoszą się do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty, co jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż zwrot dotyczył wnioskowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. 7. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie: art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT, art. 78 Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Uzasadniając zarzuty skargi Strona przytoczyła argumentację prezentowaną w odwołaniu dodatkowo podnosząc, iż art. 21 ust. 6 oraz 7 ustawy o VAT, w kontekście art. 2 oraz 32 Konstytucji RP należy interpretować w ten sposób, iż znajduje on zastosowanie również do zwrotów podatku dla podmiotów zagranicznych, których również należy uznać za podatników w rozumieniu tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Sąd uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały przepisy prawa. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie nie rodzi obowiązku zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu. Zdaniem organu wynika to z faktu, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. brak jest normy nakazującej wypłatę odsetek od zwrotu podatku naliczonego dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w tych rozporządzeniach. Zdaniem organu w sprawie zwrotu podatku na podstawie powołanych rozporządzeń nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. ponieważ przepisy te mają zastosowanie do podatników podatku VAT natomiast w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie występuje w sprawie zwrotu jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd stwierdził, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust. 7 ustawy o VAT). W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając poglądy wyrażone w powołanym wyroku uznał, że zaskarżona decyzja a także rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie naruszały przepisy art. 78 ustawy Ord. pod.. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 10. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z powołanych powyżej przepisów. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 11. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji