III SA/Wa 1897/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2010 r. E. AG z siedzibą w Austrii (dalej "Strona", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 177.544,05 zł pobranego przez płatnika T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "T. S.A.") z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz Strony w 2006 r. w kwocie 1.183.627,00 zł, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w 2006 r. była rezydentem podatkowym Austrii w rozumieniu Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej "Umowa z 2004 r."). Wyjaśniła, że ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych w kapitale zakładowym T. S.A., nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L 225/6; dalej "Dyrektywa 90/435/EWG"). Zaznaczyła, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") obowiązujących w 2007 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. Strona podniosła, że w przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia 19% podatku zryczałtowanego od swojego podatku, na podstawie art. 7 § 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"). W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Powyższy system skutkował w istocie tym, że przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. Podkreśliła, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych do spółek będących podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem jednak spełnienia wymogów wskazanych w przepisach implementujących Dyrektywy 90/435/EWG, tj. posiadania minimum 15% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę przez nieprzerwany okres, co najmniej dwóch lat. W przypadku niespełnienia powyższych warunków (co miało miejsce w przedmiotowej sytuacji) wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Strony, powyższe zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie, skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek - podatników z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435/EWG (opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym) w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami (efektywna zerowa stawka podatku). W ocenie Strony takie zróżnicowanie wynikające jedynie z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE, miało dyskryminujący charakter i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TWE"). Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") m.in. sprawy C-379/05, C-170/05 oraz wskazała, że Komisja Europejska (dalej "KE") wszczęła przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej postępowanie o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4571), które spowodowało zmianę przepisów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy od akcji T. S.A. we wnioskowanej kwocie 177.544,05 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie podatek został pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 10 ust. 2 pkt b Umowy. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji, z uwagi na to, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Austrii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej, a ze względu na ilość akcji posiadanych w spółce wypłacającej dywidendę przepisy Dyrektywy 90/435/EWG nie mogły znaleźć zastosowania, brak było podstaw do zwolnienia Strony z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu przedmiotowej dywidendy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie powołanego przez Stronę art. 56 TWE nie jest możliwe. Następnie wyjaśnił, że przepis ten stanowi zakaz ograniczeń w przepływie kapitału, w tym ograniczeń w płatnościach między Państwami Członkowskimi. Podkreślił, że powyższy przepis nie odnosi się wprost do zasad opodatkowania i nie może stanowić bezpośredniej podstawy prawnej do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego, tym bardziej, że w art. 58 ust. 1 lit. a TWE stwierdzono, że art. 56 TWE nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Zdaniem organu, skoro przepisy art. 23 u.p.d.o.p. nie przewidywały zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend, nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom. Uznał zatem, że art. 23 u.p.d.o.p. nie naruszał art. 56 TWE, a w konsekwencji art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez przyjęcie, że Stronie przysługuje zwrot nadpłaty podatku zryczałtowanego w kwocie 177.554,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej ze względu na zawężenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez Stronę we wniosku; 2) art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom; 3) art. 120 O.p. w związku z art. 5 TWE poprzez uznanie, iż art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) nie naruszał art. 56 TWE, a w konsekwencji art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie; 4) art. 56 w związku z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2 i art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2006 r. przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Strony, jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej; 5) art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; 6) art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentacji Strony przedstawionej we wniosku popartej orzecznictwem ETS. W ocenie Strony spowodowało to zawężenie stanu faktycznego i prawnego uzasadnienia oraz naruszyło zasady postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3489/01). Ponadto Strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom. Zdaniem Strony, obowiązujące w 2006 r. w Polsce przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend, które: – przewidywały opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dywidend wypłaconych rezydentom oraz nierezydentom, – przewidywały możliwość odliczenia podatku zryczałtowanego przez rezydentów oraz nierezydentów osiągających dochód podlegający w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w efekcie możliwość wyeliminowania w stosunku do tych podmiotów podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, a jednocześnie, – nie przewidywały żadnego mechanizmu stwarzającego możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym w stosunku do nierezydentów, nie osiągających dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych (takich jak Skarżąca), miały charakter dyskryminujący w stosunku do nierezydentów, którzy nie osiągnęli dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (takich ja Skarżąca), a w rezultacie w tym zakresie naruszały zasadę swobodę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE. W świetle powyższego, w ocenie Strony, organ pierwszej instancji stwierdzając, iż brak możliwości odliczenia potrąconego przez płatnika podatku nie powoduje powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., naruszył art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 56 TWE, poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE. W opinii Strony, z uwagi na to, że: 1. zróżnicowanie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym dywidend wypłacanych do spółek z innych Państw Członkowskich UE nie mogących skorzystać z Dyrektywy 90/435/EWG wynikające jedynie z faktu, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w innym państwie UE, ma charakter dyskryminujący i stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE, 2. przepisy TWE powinny być stosowane w Polsce bezpośrednio oraz posiadają walor nadrzędności nad przepisami krajowymi, a zatem organy interpretując przepisy krajowe powinny dokonać takiej ich wykładni, która zapewnia realizację zasad wynikających z TWE, 3. Skarżąca nie osiągała i nie osiąga dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., a podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać odzyskany przez Stronę, jedyną możliwą wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie naruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE jest przyznanie Stronie zwolnienia z podatku zryczałtowanego, zryczałtowany podatek z tytułu otrzymanej dywidendy został pobrany nienależnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazując na treść art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że pomimo, iż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Następnie wyjaśnił, że jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 TWE należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (por. wyrok ETS z dnia 23 października 2007 r., sprawa C-112/05). Zaznaczył, że w 2006 r. polskie prawo podatkowe przewidywało opodatkowanie dywidend zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 1-6, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. Podkreślił, że zastosowanie właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu może spowodować, że dochód (przychód) może być wolny od podatku w Polsce lub dochód (przychód) może być opodatkowany w Polsce według stawki 15% lub innej, niższej stawki. Stwierdził, że wobec faktu, iż dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Austrii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej, uwzględniając postanowienia art. 10 ust. 1 i 2 Umowy z 2004 r. przy wypłacie dywidendy Stronie został pobrany przez płatnika podatek w wysokości 15%. W ocenie organu odwoławczego, w wyniku analizy ww. przepisów, zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę postępowania 2005/4571 wszczętego przez KE wskazał, że ETS nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom naruszyła art. 56 TWE. Zaznaczył, że w dziedzinie podatków bezpośrednich, co do zasady sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna (por. wyroki: w sprawach C-279/93 i C-80-94). Uznał zatem, że różnica w traktowaniu między podatnikami będącymi rezydentami, a podatnikami niebędącymi rezydentami nie może być sama w sobie zakwalifikowana, jako dyskryminacja w rozumieniu traktatu (por. wyrok w sprawie C-80/94). Wskazał, że w 2006 r. zarówno dywidenda wypłacana polskiemu rezydentowi jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Podkreślił również, że odliczenie w tamtym okresie przewidziane w art. 23 u.p.d.o.p. nie było ograniczone tylko do polskich rezydentów, ale również odnosiło się do podmiotów z siedzibą w innych krajach, natomiast warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Wyjaśnił, że także polski podatnik nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, nie można dostrzec nierównego traktowania w zasadach opodatkowania dywidend wypłaconych rezydentom i nierezydentom. Zaznaczył, że w sprawie będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie art. 22 ust. 2, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie wyjaśnił, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zawierał przepisy dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskich osób prawnych osiąganych przez spółki z siedzibą w jednym z państw UE. Regulacje te weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od 1 stycznia 2005 r. kwestia omawianego zwolnienia uległa modyfikacji z korzyścią dla podatnika w UE. Zgodnie z ww. przepisem podstawowym kryterium zróżnicowania opodatkowania dywidend nie było miejsce siedziby, lecz fakt spełnienia lub nie warunków dotyczących wysokości udziału i okresu jego posiadania. Podkreślił, iż polscy rezydencji podatkowi nie mogli jednak skorzystać z takiego zwolnienia, bowiem z uwagi na treść art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nawet jeśli spełniali wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a, i 4b u.p.d.o.p., nie byli zwolnieni z tego podatku. Mogli oni jedynie korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku od innych dochodów obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (art. 23 u.p.d.o.p.). Stwierdził, iż zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), zarówno polska jak i zagraniczna spółka uprawniona do dywidendy, jeżeli prowadziła działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce, miała prawo odliczyć zapłacony podatek od dywidendy na tych samych warunkach, co polski podatnik. Z uwagi na powyższe zaznaczył, że aby skorzystać z tego uprawnienia rezydent (również i nie rezydent) musiał prowadzić taką działalność, która skutkowała osiąganiem dochodu opodatkowanego w Polsce na zasadach ogólnych. Wskazał, że w przypadku braku takich dochodów polski podatnik (rezydent) ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidend (19%), gdy znajdujący się w takiej samej sytuacji (spełniający warunki z art. 22 ust. 4, 4a, 4b u.p.d.o.p.) nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa. Odnosząc się do zarzutu dyskryminacji w zakresie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym dywidend stwierdził, że regulacja zawarta w art. 23 u.p.d.o.p. uzależniała zastosowanie odliczenia zryczałtowanego podatku pobranego przez płatnika od kryterium osiągania dochodów, od których podatek obliczany był na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., a nie jak twierdzi Skarżąca jedynie od kryterium rezydencji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż generalna zasada wyrażona w Umowie z 2004 r. wynikająca z art. 24 pkt 2 lit. b przewiduje prawo do odliczenia przez austriackiego podatnika od podatku od dochodu kwoty równej kwocie podatku zapłaconego w Polsce. Uznał jednak, że skoro przepisy austriackiego prawa podatkowego są korzystniejsze od regulacji polskich (gdyż wprowadzają zwolnienie dochodu od dywidend) i brak jest możliwości zastosowania art. 24 pkt 2 lit. b Umowy z 2004 r., nie oznacza to dyskryminacji w opodatkowaniu w Polsce uzyskanych dochodów, a tym samym nie narusza zasady traktatowej swobodnego przepływu kapitału. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązujące w 2006 r. przepisy u.p.d.o.p. przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend, ale po spełnieniu określonych warunków. Stwierdził zatem, że w związku z wyraźnym brzmieniem art. 22 i art. 23 u.p.d.o.p. brak było podstaw do oparcia rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE, bowiem zasada wynikająca z tego przepisu dotyczy tylko naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. Podniósł, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Strona nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce, zatem nie mogła na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy, gdyż nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej. W opinii organu przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Stronę z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika, gdyż posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika. Organ odwoławczy za prawidłowe przyjął stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatek został pobrany przez płatnika od wypłaconej Stronie w 2006 r. dywidendy zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie można uznać, że polski system prawa, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy narusza art. 56 TWE. Stwierdził, że brak możliwości odzyskania przez Stronę pobranego przez płatnika podatku, nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu w Polsce uzyskanych tu dochodów. Wskazał, że w analogicznej sytuacji znajdowałby się polski rezydent nieuzyskujący opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów, bowiem obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. w okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek o stwierdzanie nadpłaty podatku, przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Podkreślił, iż stwierdzenie nadpłaty podatku jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Wskazał, że w obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Wyjaśnił zatem, że nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., lecz nadpłatą, bowiem kwota ta nie ma podstawy prawnej (nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia), co jest charakterystyczne dla podatku. Podkreślił, że podatnik w takiej sytuacji płaci więcej niż powinien nie z uwagi na obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez płatnika od dywidend wypłaconych Stronie zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit b Umowy z 2004 r. Stwierdził, że pobór podatku przez płatnika nastąpił do wysokości określonej w tych przepisach, a mianowicie od dywidendy w kwocie 1.183.627,00 zł wypłaconej w 2006 r. według stawki wynoszącej 15% dochodu. Tym samym uznał, że podatek w kwocie 177.544,05 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto w opinii organu drugiej instancji powyższe przepisy nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest bezpodstawny. Zaskarżona decyzja zawiera, bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których została wydana. Stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sprawie wyczerpująco i prawidłowo oceniony, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji Strony popartej orzecznictwem ETS zaznaczył, że powołane orzeczenia wydane zostały na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, bowiem odnoszą się do sytuacji, gdy dywidendy otrzymywane przez nierezydentów były opodatkowane, zaś dywidendy wypłacane na rzecz rezydentów korzystały ze zwolnienia (por. wyrok ETS w sprawie C-379/05) lub były niemal całkowicie zwolnione z opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-170/05). Natomiast w przedmiotowej sprawie przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz rezydentów, przy równoczesnym ich opodatkowaniu w przypadku, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz nierezydenta. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (m.in. z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/10, z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 1914/10). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 56 w związku z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2006 r. zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego; – art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 O.p. w związku z art. 5 TWE oraz wiążące się z tym naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; – art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji przy jej wydawaniu. W uzasadnieniu Skarżącą wskazała, że z wykładni art. 56 ust. 1, art. 58 ust. 1 lit a oraz ust. 3 TWE wynika, iż państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie podatników będących rezydentami i niebędących rezydentami, o ile owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Zaznaczyła również, że art. 58 ust. 1 TWE, który - jako wyjątek od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału - musi być przedmiotem ścisłej wykładni i nie może być interpretowany w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe traktujące podatników odmiennie są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyrok ETS z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-562/07). W ocenie Skarżącej w świetle orzecznictwa (por. sprawę C-170/05) w momencie wypłaty dywidendy sytuacja prawno-podatkowa Strony, jako nierezydenta była porównywalna do sytuacji podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce, osiągających na terytorium Polski dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Skarżącej dyskryminacyjne traktowanie, wynikające z obowiązujących w 2006 r. regulacji w zakresie opodatkowania dywidend, dotyczy Strony, tj. podmiotu, który nie osiągnąwszy dochodu opodatkowanego w Polsce na zasadach ogólnych, nie miał (nie ma) żadnej możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego. Zaznaczyła, że będący w identycznej sytuacji polscy rezydenci (bądź nierezydenci, którzy osiągali dochód opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych), mieli możliwość (ciągle mają taką możliwość) do odliczenia podatku zryczałtowanego. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazała bogate orzecznictwa ETS (m.in. wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. C-540/07) oraz postępowanie prowadzone przez KE przeciwko Polsce o naruszenie przepisów TWE nr 20054751. W opinii Skarżącej istniejące w 2006 r. zróżnicowanie opodatkowania wypłacanej dywidendy, w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy, nie miało na celu zapewnienia spójności systemu podatkowego, zwalczania unikania opodatkowania czy zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego. Następnie stwierdziła, że zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązującym w 2006 r., przy ustalaniu dochodu osiąganego przez polskiego rezydenta podatkowego stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tytułu dywidend. W konsekwencji uznała, że nie można twierdzić, że "zwolnienie" od podatku pobieranego u źródła od dywidend wypłacanych na rzecz rezydentów było w jakikolwiek sposób "kompensowane" przez późniejsze opodatkowanie tej dywidendy u otrzymującego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że obowiązujące w 2006 r. przepisy u.p.d.o.p. w Polsce w zakresie opodatkowania dywidend, poprzez opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dywidend wypłaconych rezydentom oraz nierezydentom oraz odliczenie podatku zryczałtowanego przez rezydentów oraz nierezydentów osiągających dochód podlegający w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w efekcie możliwość wyeliminowania w stosunku do tych podmiotów podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, a jednocześnie nie przewidujące żadnego mechanizmu stwarzającego możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym w stosunku do nierezydentów, nie osiągających dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, miały charakter dyskryminujący w stosunku do nierezydentów, którzy nie osiągnęli dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (tak jak Strona), naruszały zasadę swobodę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE. W ocenie Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym podatek zryczałtowany z tytułu otrzymanej przez Stronę dywidendy został pobrany przez płatnika nienależnie z uwagi na to, że: – zróżnicowanie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym dywidend wypłacanych do spółek z innych Państw Członkowskich UE nie mogących skorzystać z Dyrektywy 90/435/EWG wynikające jedynie z faktu, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w innym państwie UE, ma charakter dyskryminujący i stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE, – przepisy TWE powinny być stosowane w Polsce bezpośrednio oraz posiadają walor nadrzędności nad przepisami krajowymi, a zatem organy interpretując przepisy krajowe powinny dokonać takiej ich wykładni, która zapewnia realizację zasad wynikających z TWE, – ze względu na fakt, że Strona nie osiągała i nie osiąga dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., a podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać odzyskany przez Stronę, zgodnie z wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE jest przyznanie Stronie zwolnienia z podatku zryczałtowanego. Skarżąca wskazując, że przepisy TWE są przepisami powszechnie obowiązującymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uznała stanowisko organu drugiej instancji za sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe związane są przepisami zawartymi we wspólnotowym prawie pierwotnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 946/09) Zaznaczyła, że wykładnia celowościowa art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że mimo braku regulacji, które wprost przyznawałyby rezydentom podatkowym zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidend, intencją wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowych regulacji było umożliwienie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym (lub przynajmniej ograniczenia podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym). W opinii Skarżącej, uwzględniając, że Strona nie osiągała i nie osiąga dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., a podatek pobrany przez płatnika nie mógł zostać odzyskany na terenie Austrii, jedyną możliwą wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 23 u.p.d.o.p., nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE, powinno być umożliwienie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym poprzez przyznanie Stronie zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce, a w konsekwencji, przyznanie prawa do otrzymania zwrotu podatku zryczałtowanego pobranego przez płatnika z naruszeniem przepisów wspólnotowych (zob. wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82). Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie odnosząc się argumentów Strony popartych wyrokami ETS, naruszył zasady postępowania podatkowego przewidziane w O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., mimo iż posiadania zbyt niskich udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, jakie określał ten przepis. Zdaniem Skarżącej, przez wzgląd na dyskryminujący nierezydentów charakter opodatkowania przychodów z dywidendy, organy podatkowe powinny dokonać takiej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 22a oraz art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., aby przyznać jej zwolnienie od zryczałtowanego podatku od dywidendy. Ów dyskryminujący charakter opodatkowania dywidendy otrzymanej przez nierezydenta Skarżąca wywodziła z treści art. 23 u.p.d.o.p. Dlatego też rozważaniom należy poddać przede wszystkim regulację zawartą w art. 23 u.p.d.o.p. Przepis ten przewidywał możliwość odliczenia od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., czyli według zasad ogólnych, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z odliczenia przewidzianego tym przepisem mogli skorzystać zarówno rezydenci, jak i nierezydenci, pod warunkiem, że każdy z nich osiągnął dochody opodatkowane według zasad ogólnych (na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.). A contrario, tak samo polski podatnik jak i nierezydent nie mogli odliczyć zapłaconego od dywidendy podatku, jeśli nie osiągali przychodu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, każdy podatnik osiągający przychody jedynie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miał prawa skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p. Omawiane prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie ani w stosunku do rezydentów, ani w stosunku do nierezydentów. Art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił bowiem, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Trzeba jednak pamiętać, że warunkiem odliczenia było podleganie opodatkowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Każdy z tych podatników musiał spełniać ww. warunek w momencie wypłaty dywidendy i każdy mógł dokonać odliczenia w następnych latach podatkowych, jeżeli podatek obliczony na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. był niższy od podatku od dochodów uzyskanych w tym samym roku podatkowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno rezydenci jak i nierezydenci zobowiązani byli do zapłacenia podatku od dochodów z dywidend otrzymanych od osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% uzyskanego przychodu, zatem stawka podatku określona w u.p.d.o.p. była taka sama dla obu grup ww. podatników. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Ponadto spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) były zwolnione z podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polscy rezydenci podatkowi nie byli objęci tym zwolnieniem, ani żadnym innym, mogli natomiast na takich zasadach jak i nierezydenci korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku płaconego od innych dochodów, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidendy, natomiast znajdujący się w takiej samej sytuacji nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa, jeśli spełniał warunki z 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b. W tym miejscu należy wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku do postanowień Dyrektywy 90/435. Celem tej Dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca. Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach podkreślał, że w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Jednakże nie oznacza to, że mogą one stosować przepisy sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54). Jak już wcześniej wskazano, polski ustawodawca wprowadził środek polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend nie różnicując przy tym rezydentów i nierezydentów. Na gruncie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. sytuacja prawna rezydentów i nierezydentów była jednakowa. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie mogła skorzystać z uprawnia przewidzianego w tych przepisach bo nie uzyskała dochodu opodatkowanego zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.p. (na zasadach ogólnych) nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu nierównego traktowania nierezydentów i podatników będących rezydentami, które prowadziło wprost do naruszenia ustanowionej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału. Z treści art. 23 u.p.do.p. wynika, że odliczenie podatku zapłaconego od dywidend uzależnione było od uzyskania przez nierezydenta dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem nabycie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego odliczenia uzależnione było wyłącznie od decyzji podatnika niebędącego rezydentem w przedmiocie podjęcia w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, że taką samą decyzję musiał także podjąć podatnik będący rezydentem, przy tym uwaga ta nie ma wyłącznie charakteru formalnego, gdyż wśród polskich rezydentów występują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych osiągający wyłącznie dochody z dywidend opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnicy ci w roku 2006 znajdowali się w takiej samej sytuacji prawnej ukształtowanej przez art. 22 i 23 u.p.d.o.f., jak Skarżącą Spółka. W ocenie Sądu obowiązek respektowania przez dane państwo postanowień art. 56 TWE dotyczy stworzenia jednakowych ram prawnych dla podmiotów krajowych i podmiotów z inny państw członkowskich w zakresie wykonywania w tych państwach działalności związanej z inwestowaniem kapitału. Natomiast konkretne okoliczności faktyczne takie, jak np. rachunek ekonomiczny podatnika, jego możliwości techniczne, mające wpływ na skorzystanie z konkretnych uregulowań prawnych spełniających test równego traktowania i niedyskryminacji, nie mają znaczenia przy ocenie przestrzegania przez państwo członkowskie art. 56 TWE. Państwo członkowskie na podstawie tego przepisu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności faktyczne wynikające ze swobodnie podejmowanych przez podmiot decyzji związanych z korzystaniem z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa, które stwarzają jednakową sytuacje prawną dla podmiotu krajowego i podmiotu z innego państwa członkowskiego. Reasumując tę część wywodu, stwierdzić należy, że art. 23 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie był sprzeczny z art. 56 TWE. Zatem niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu i art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął znaczenia art. 56 TWE, poddał bowiem analizie polskie przepisy w świetle regulacji zawartej w tym przepisie i wywiódł, iż nie naruszają one zasady swobody przepływu kapitału. Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). W rozpoznanej sprawie Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku wypłaconych jej dywidend w istocie żąda traktowania jej w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników będących polskimi rezydentami, na których ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuprawnionych do odliczenia wskazanego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (z powodu braku dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.). Obowiązek przestrzegania zasady określonej w art. 56 TWE nie może być interpretowany jak nakaz stworzenia na rzecz nierezydenta sytuacji prawnej uprzywilejowanej w stosunku do sytuacji prawnej rezydenta, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej, co nierezydent. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też stanowisko Skarżącej co do niezgodności z art. 56 TWE przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana. Jak już wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie organy dokonały wykładni przepisu art. 23 u.p.d.o.p. bez naruszenia art. 56 TWE. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącej odnosząca się do wykreślenia art. 23 u.p.d.o.p. z mocą od pierwszego stycznia 2007 r. jest niezasadna. Przedstawione powyżej argumenty świadczą o tym, że art. 23 u.p.d.o.p. nie naruszał ustanowionej przez art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału i na ocenę te nie mogą mieć wpływu działania ustawodawcy podjęte w zakresie modyfikacji mocy obowiązującej art. 23 u.p.d.o.p. Sam fakt wykreślenia z ustawy art. 23 u.p.d.o.p. nie zobowiązuje Sądu do uznania, że przepis ten był niezgodny z art. 56 TWE. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidend wypłaconych jej w 2006 r. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja taka jak w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE wskazanych w skargach, dlatego za niezasadne Sąd uznał prowadzenie wywodu na ich podstawie. Dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, co do zgodności art. 23 z art. 56 TWE nie miało znaczenia powołanie przez organ w decyzji art. 24 pkt 2 lit. b) umowy i wskazanie, że na podstawie tego przepisu Skarżąca może od podatku należnego w Austrii odliczyć podatek zapłacony w Polsce. Zaskarżona decyzja została opatrzona obszernym uzasadnieniem, w którym organ odniósł się do wszystkich istotnych kwestii występujących w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu decyzji w sposób szeroki zostały opisane przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej jej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku. Nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na powyższe ustalenia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.