III SA/Wa 1899/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2009 r. umarzające postępowanie w sprawie wniosku P. S.A. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. 2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i lipiec 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2002 r. Zaległość Spółki za styczeń 2002 r. wynosiła 36.706 zł, a za lipiec 2002r. - 23.214 zł. Pismem z 18 października 2007 r., złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, pełnomocnik Skarżącej wniósł o przyjęcie, w trybie art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z powyżej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce i wstrzymanie - w następstwie przyjęcia zabezpieczenia - wykonania przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z [...] listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji. Postanowienie zostało zaskarżone do organu podatkowego II instancji. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z [...] marca 2008 r., w którym, z uwagi na wygaśnięcie w całości zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wskutek zaliczenia na ich poczet zwrotów podatku od towarów i usług, umorzył postępowanie zażaleniowe. Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1106/08, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postawienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z uwagi na rażące naruszenie przepisów o właściwości. Wskazał, iż właściwym do rozpatrzenia wniosku złożonego w trybie art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był - zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu - organ, który wydał decyzję, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a po otrzymaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy - organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie zaś wierzyciel należności wynikających z tych decyzji - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. 3. Po ponownej analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2007 r. Organ uznał się za właściwy do rozpoznania przedmiotowego wniosku. Wskazał, iż po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z [...] grudnia 2007 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 171/08 oddalił skargę wniesioną na tę decyzję. Uzasadniając z kolei podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż zaległości za styczeń i lipiec 2002 r., wynikające z decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2007r., zostały w całości uregulowane wraz z odsetkami za zwłokę w wyniku zaliczenia części zwrotów podatku za wrzesień i październik 2007 r. na poczet tych zaległości. 4. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 208 §1 w związku z art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na wykonanie zobowiązań określonych w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2007 r., które nastąpiło w drodze wydania postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Pełnomocnik wskazał, iż przeksięgowania stały się możliwe po dwóch miesiącach od dnia złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, przy czym przedmiotowy wniosek, pomimo upływu terminu ustawowego dwóch miesięcy, pozostawał nadal nie rozpatrzony do dnia wydania postanowień o przeksięgowaniu. 5. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r. Wskazał, iż przeszkodą dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji jest jej wykonanie - zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, gdyż powoduje ono bezprzedmiotowość postępowania. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła okoliczność powodująca bezprzedmiotowość postępowania, co do przyjęcia zabezpieczenia. Powyższa okoliczność wynikała z faktu, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z [...] grudnia 2007 r., po wykonaniu dyspozycji Spółki (pismo z 26 listopada 2007r. oraz z 13 grudnia 2007 r.) tj. zaliczeniu części zwrotów podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., i październik 2007 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, pozostałą część przedmiotowych zwrotów podatku od towarów i usług zaliczył z urzędu na zaległości wynikające z wydanej wobec Skarżącej decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw prawnych do uznania, aby złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia stanowiło przeszkodę dla podjęcia czynności zmierzających do wykonania decyzji. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, iż w niniejszej sprawie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały złożone skargi na postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe. Organ zauważył, że Sąd wyrokami z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1249/08 i III SA/Wa 1250/08 oddalił powyższe skargi i wskazał, że wydanie postanowień o zaliczeniu miało charakter deklaratoryjny i służyło jedynie poinformowaniu Spółki o czynności materialno - technicznej dokonanej z mocy prawa. Zaliczenie zwrotów na poczet zaległości następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia, tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika prawa do zwrotu i wymagalnego zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sytuacji miało miejsce. Zdaniem organu, nieuzasadnione są twierdzenia pełnomocnika, iż wydanie postanowień z [...] grudnia 2007r. powinno być uzależnione od wcześniejszego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji i o wstrzymanie jej wykonania. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. 6. Pismem z 17 września 2009 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 124 w zw. z art 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż bezprzedmiotowość postępowania wszczętego złożeniem przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia ma miejsce również w sytuacji wykonania zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2007 r. w drodze wydania postanowienia o zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Wskazał, iż przeksięgowanie to stało się możliwe po dwóch miesiącach od dnia złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - który - pomimo upływu ustawowego terminu dwóch miesięcy dla rozpatrzenia sprawy podatkowej - pozostawał nadal nierozpatrzony do dnia wydania postanowienia o przeksięgowaniu. Z kolei złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, przed wykonaniem decyzji, uniemożliwia jej przymusowe wykonanie, czy to w drodze zaliczenia, czy też wszczęcia egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż spór w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy w razie wykonania decyzji podatkowej, pomimo złożenia, spełniającego przewidziane prawem wymagania, wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dalsze postępowanie w sprawie tegoż wniosku staje się bezprzedmiotowe. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej popełnił błąd uznając za trafne swoje wcześniejsze stanowisko uznające bezprzedmiotowość postępowania. Błąd ten jest tym bardziej rażący, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje orzeczenia praktycznie jedynie o fakt wydania postanowień z [...] grudnia 2007 r., w sytuacji, gdy uznanie postępowania za bezprzedmiotowe powinno być poprzedzone, znajdującą odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, dogłębną analizą postępowania w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i w aspekcie prawotwórczych elementów stanu faktycznego i podstaw prawnych. W ocenie pełnomocnika, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wobec Spółki mogło nastąpić nie wcześniej niż po odebraniu przez Spółkę postanowienia wydanego na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej, uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, oraz w wypadku niewpłacenia wnioskowanego depozytu w gotówce przez Spółkę - po upływie terminu zakreślonego przez uprawiony organ - w postanowieniu wydanym na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej, do wpłacenia przez Spółkę zabezpieczenia na rachunek organu podatkowego. Pełnomocnik zauważył również, że stanowisko Spółki, co do braku podstaw do przymusowego wykonania decyzji podatkowej (czy to w drodze wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy też, jak w tej sprawie poprzez wydanie postanowień z [...] grudnia 2007 r.) w razie złożenia przez Spółkę - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1, § 2 i następne Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 817/07), a także w stanowisku wyrażonym w nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 663/09. Z kolei pogląd, że "przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. nie uprawniały organu podatkowego do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia", wyrażono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 166/08). 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r., które to zobowiązanie na dzień rozpoznawania tego wniosku nie istniało. Wygasło ono bowiem wskutek zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wynikających z tej decyzji. Zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wynika, że charakter przyczyny bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż nakazuje on umorzenie postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny". W doktrynie przyjmuje się, że przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, to takie które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą w jego miejsce wstąpić następcy prawni. Natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W przypadku postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, postępowanie to staje się bezprzedmiotowe w momencie wygaśnięcia zobowiązania, które miało zostać zabezpieczone. W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż zgodnie z art. 59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Z przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż powyższe zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej nie może przyjąć zabezpieczenia świadczenia, które wygasło. Zasadniczą część uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów stanowią obszerne rozważania odnoszące się do istoty i charakteru prawnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej - konsekwencji prawnych wynikających z faktu złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz związanych z tym powinności organów podatkowych oraz wzajemnych zależności między postępowaniem w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości i postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania decyzji. Jednakże czynione w powyższym zakresie wywody skargi również nie dostarczają argumentów, iż organ powinien merytoryczne rozstrzygnąć co do przyjęcia zabezpieczenia w sytuacji, gdy decyzja ta została już wykonana. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia powinna być dokonywana z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Z tego punktu widzenia dla dokonania takiej oceny, nie jest konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii prawidłowości dokonanego w niniejszej sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości. Ponadto, prawidłowość działań organu, które doprowadziły do wykonania decyzji (zaliczenia zwrotów na poczet zaległości), pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Podobnie wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się pełnomocnik Spółki mogłyby ewentualnie znaleźć odniesienie do postępowania, w którym badana była legalność postanowień o zaliczaniu zwrotów na poczet zaległości, a nie w niniejszym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 224, art. 224a oraz art. 33d pkt 6, 33f i 33g O.p. Ani zaskarżone postanowienie, ani postanowienie je poprzedzające nie zostały wydane na podstawie tych przepisów. Organ I instancji swoje postanowienie wydał na podstawie art. 208 § 1 O.p., co jak już wykazano było uprawnione, natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy to postanowienie powołał art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ nie stwierdził bezprzedmiotowości postępowania ze względu na nie wystąpienie (nie spełnienie) w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 224a w związku z art. 33d Ordynacji podatkowej, nie mógł tym samym naruszyć tych przepisów. Inaczej mówiąc, zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz o umorzeniu postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skutecznie podnoszony w przypadku wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykładni 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia i można je uznać za zbędne przez wzgląd na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.