III SA/Wa 1907/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. S. - P.H.U.P "A." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2004 r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (P.H.U.P. A.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r. w sprawie określenia skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 1999 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał, że uprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uchylił decyzją z [...] czerwca 2004 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji uznał, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w związku z naruszeniem przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"). Odliczyła bowiem VAT na podstawie faktury z 29 lipca 1999 r. dokumentującej zakup tkaniny poliestrowo – bawełnianej, wystawionej przez podmiot (Z.P.U. B. Sp. z o. o. z siedzibą w W.), który nie posiada kopii tej faktury. Kontrahent skarżącej (sprzedawca) nie wykazał nadto w deklaracji VAT – 7 wartości podatku należnego wynikającego ze spornej faktury. Odliczenie VAT z tej faktury wynikającego nastąpiło zatem z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia. Bezpodstawnie skarżąca odliczyła również VAT wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie otrzymała towaru wynikającego ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych dla niej przez P.H.U.P. B. R. N., P.P.H.U. "V." R. G. oraz "T." Sp. z o. o. Wynika to między innymi z analizy źródeł pochodzenia towaru zakupionego jakoby przez skarżącą oraz zeznań jej kontrahentów. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia (również rażącego) przepisów postępowania, które to uchybienia doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia naruszającego przepisy prawa materialnego, w tym art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bezpodstawnie uznał, że sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w ich treści podatku naliczonego. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niewystarczająco zebrany materiał dowodowy, na podstawie domniemań oraz domysłów. Nie wyjaśniono, czy istniał towar, który mógłby stanowić przedmiot obrotu. Bezpodstawnie odrzucono jej wnioski dowodowe, pozbawiając ją tym samym możliwości właściwej obrony. Skarżąca wskazała swoje zastrzeżenia i uwagi co do sposobu przeprowadzenia kontroli skarbowej. Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 O.p. wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie jej nieważności. Zauważyła, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w znacznej mierze na podstawie dowodów z przesłuchania osób podejrzanych w sprawach karnych (m. in. jej kontrahentów), a nie na podstawie przesłuchania strony i świadków. Kontrolujący nie ustalili w sposób wystarczający, gdzie posiadała swoją siedzibę B. Sp. z o. o., odstąpili od przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa pomimo posiadania wiadomości, że przebywa on w areszcie śledczym .Zdaniem skarżącej, istnieją wątpliwości co do wartości dowodowej zeznań zarówno jej kontrahentów, jak i ich kontrahentów, a zeznania te stanowiły podstawę do przedstawienia w protokole "dziwnych" operacji gospodarczych . Skarżąca zauważyła, że sporne faktury były wykazywane w ewidencjach wszystkich stron transakcji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że kwota zwrotu różnicy podatku i kwota podatku do przeniesienia nie mogą zostać uznane za zobowiązanie podatkowe. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 70 § 1 O.p. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 12 grudnia 2004 r., FSK 732/04). Odnosząc się do spornych faktur wyjaśnił, że B. Sp. z o. o. ostatni raz wykazała sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 1999 r. Za grudzień 1999 r. oraz za marzec i grudzień 2000 r. złożyła tzw. deklaracje zerowe. Nie złożyła deklaracji za lipiec 1999 r., tj. za miesiąc, w którym wystawiła sporną fakturę (VAT w kwocie 61.446 zł). Nie prowadzi działalności gospodarczej od czerwca 1999 r. Nie odpowiadała na wezwania, pomimo prób doręczenia ich w miejscu siedziby Spółki, jak i w miejscu wskazanym przez nią jako adres do korespondencji. Istniały zatem podstawy do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia, gdyż wystawca tejże faktury nie posiada jej kopii i nie wykazał wynikającej z niej sprzedaży w deklaracji VAT – 7. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2004 r. (III SA 1373/02). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił następnie, że kontrolujący dokonali szczegółowej analizy źródeł pochodzenia towaru zakupionego jakoby przez skarżącą od R. G. (P.P.H.U. "V.") oraz od Spółki z o. o. "T.". Przedstawił mechanizm działania podmiotów, które wystawiały tzw. puste faktury w celu zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia. Powołał się nadto na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na zeznania osób przesłuchiwanych przez organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, z którego wynika, że faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT z tych faktur wynikającego. Eksportowany był zaś towar (tkanina) niewiadomego pochodzenia, o wartości znacznie niższej od deklarowanej (niepełnowartościowy). Wskazał nadto na źródła pochodzenia towaru wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej przez R. N. (B.). Dokonał również analizy dowodów (zeznań osób występujących w charakterze stron spornych transakcji oraz rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą i R. N.), które jego zdaniem uzasadniają tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji . W związku z powyższym, skoro sporne faktury wystawione dla skarżącej przez trzy wyżej wymienione podmioty należało uznać za "puste", gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie na przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącej (R. N. i R. G.), z zachowaniem reguł wynikających z art. 190 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej. Za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka V. A., podzielając tym samym stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) zwana dalej "ustawa o kontroli skarbowej", który to przepis wyłącza stosowanie art. 290 § 3 O.p., kontrolujący mieli prawo dokonać oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Protokół nie zawiera zaś rozstrzygnięć, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 20 lipca 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 120 – 123, art. 125 i art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193, art. 207 i art. 210 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 – 2 i naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 3 art. 31 ust. 1 – 2 ustawy o kontroli skarbowej (dokonanie rozstrzygnięcia sprawy na etapie kontroli skarbowej), art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz ust. 9 rozporządzenia. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2701/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził bowiem, że narusza ona przepisy postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że akta sprawy nie zawierają protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odniosły się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT – 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. Sąd stwierdził także, iż poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo i spójnie - w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia - wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyrokiem z 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 425/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał na sprzeczność stanowiska WSA wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Zdaniem NSA, analiza protokołu kontroli skarbowej nie pozwalała w ogóle na przyjętą przez Sąd pierwszej instancji konstatację odnośnie naruszenia przez organy skarbowej art. 193 § 6 O.p. W ocenie NSA protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w powołanym, przepisie, gdyż odnosi się do rejestru zakupów skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie spornych faktur) kwestionuje się jego rzetelność, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tego rejestru (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Sąd II instancji wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Wykazanie tej nieprawidłowości w sposób przedstawiony w protokole kontroli skarbowej, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w pełni pozwala na stwierdzenie, że protokół ten zawiera dane wymagane w art. 193 § 6 cyt. ustawy. NSA wskazał również, że kontrolując prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącej norm przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, ze szczególnym uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej normy powyższych przepisów. Jednocześnie NSA wyjaśnił, że dowód z przesłuchania prezesa zarządu B. spółki z o.o. w charakterze świadka, na okoliczności posiadania kopii faktury wystawionej przed 10 laty, uznać należy za nieprzydatny do stwierdzenia przesłanki zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a więc tego czy spółka posiada kopię zakwestionowanej u skarżącej faktury z 29 lipca 1999. Jednocześnie za niezrozumiałe uznał zalecenie co do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V. A., wobec braku wskazania, że nieprzesłuchanie tegoż świadka stanowiło naruszenie jakiegoś przepisu prawa i mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazuje się, ze możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Sąd w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Działając w tak zakreślonych ramach prawnych, rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy skarbowe uznały, że w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącej mają zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Zgodnie z pierwszym z tych przepisów w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W drugim z tych przepisów postanowiono natomiast, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią również faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PHU A., bezzasadnie zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej zakup towaru od firmy ZPU B. sp. z o.o., bowiem wystawca nie posiada kopii tej faktury oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tejże faktury (§ 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia).Ponadto skarżąca odliczyła podatek z szeregu faktur, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zdaniem organów skarżąca nie otrzymała towaru wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U.P. BM R. N., P.P.H.U. "V. " R. G. oraz "T. " spółka z o.o., które to podmioty jedynie firmowały sprzedaż towarów wystawionymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu prawidłowości ustalenia w tej sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż ustalenia faktyczne organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącej norm przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie budzą wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez Stronę naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze – art.120- 123, art. 125 i art. 129, art. 180 § 1,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.,. Zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe zgodnie z art.191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo i spójnie - w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia - wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak już niejednokrotnie stwierdzono w orzecznictwie sądowym brak jest podstaw prawnych do nakładania na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście organy orzekające w sprawie zasadnie odmówiły przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu B. spółki z o.o., na okoliczność posiadania kopii faktury wystawionej przed 10 – ciu laty. W sprawie bowiem bezspornie ustalano, że za lipiec 1999 r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 (zakwestionowano fakturę spółki z 29 lipca 1999 r.) oraz brak jest możliwości ustalenia siedziby oraz przechowywania dokumentacji spółki, przy jednoczesnym bezspornym ustaleniu, że faktura ta nie została rozliczona przez jej wystawcę. Dowód z przesłuchania tego świadka uznać zatem należało za nieprzydatny do stwierdzenia przesłanki zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a więc tego czy spółka posiada kopię zakwestionowanej u skarżącej faktury z 29 lipca 1999 r. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zbędne przesłuchanie w charakterze świadka dowodu z zeznań świadka V. A. co jednoznacznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów Strony stwierdzić również należy, iż analiza protokołu kontroli skarbowej nie pozwala na uznanie za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy skarbowe art. 193 § 6 O.p. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 744/05, LEX nr 197539) brak jest podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. Analiza treści protokołu kontroli skarbowej przeczy temu twierdzeniu, gdyż wszystkie zawarte w nim informacje odnośnie stwierdzonych uchybień w zakresie przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, oparte są w pierwszym rzędzie o analizę rejestru zakupów. Na stronie 1 protokołu, pod punktem 1 (str. 588 akt adm.) stwierdzono, że "W rejestrze zakupów w miesiącu lipcu 1999 r. kontrolowana jednostka wykazała fakturę nr 56/W/99 z dnia 29.07.1999 r. wystawioną przez firmę Z.P.U. B. spółkę z o.o. ...". Na stronie 2 protokołu, pod punktem 2 (str. 587 akt adm.) podobnie stwierdzono, że "W rejestrze zakupów w miesiącu wrześniu 1999 r. kontrolowana jednostka wykazała fakturę nr 1/09/99 z dnia 1.09.1999 r. wystawioną przez PHUP B. R. N....." Takie samo stwierdzenie znajduje się na str. 4 protokołu (str. 585 akt adm.) odnośnie faktury nr 2/09/99 wystawionej przez ten sam podmiot. Na stronie 8 protokołu (str. 581 akt adm.) napisano, że "Biorąc pod uwagę, że faktury zakupu i sprzedaży znajdujące się w dokumentacji księgowej wymieniały czynności, które nie zostały dokonane, naruszono następujące normy prawne: (...)". Dalej na tej samej stronie, odnośnie rozliczenia za wrzesień 1999 r., stwierdzono, że " Konsekwencją ostatecznych ustaleń kontroli jest stwierdzenie, że nieprawdziwe są dane w deklaracjach VAT-7 podane przez PHUP "A. " L. K. S. zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i podatku należnego". Podobne stwierdzenia odnoszące się do faktur z rejestru zakupów skarżącej znajdują się również w dalszej części tego protokołu. Wynika z tego, że sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do rejestru zakupów skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie spornych faktur) kwestionuje się jego rzetelność, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tego rejestru (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Na gruncie podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Wykazanie tej nieprawidłowości w sposób przedstawiony w protokole kontroli skarbowej, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w pełni pozwala na stwierdzenie, że protokół ten zawiera dane wymagane w art. 193 § 6 O.p. Podkreślić również należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis wyłącza stosowanie art. 290 § 3 O.p., kontrolujący mieli prawo dokonać oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wbrew twierdzeniom skargi protokół nie zawiera rozstrzygnięć, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. Uznając zarzuty skargi za niezasadne Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.