III SA/Wa 1914/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w. L. na postanowienie M. R. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 25 lutego 2013 r. na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od M. R. na rzecz P. p. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes PFRON"), postanowieniem z [...] września 2015 r. zaliczył: wpłatę Skarżącego P. Sp. z o.o. dokonaną w dniu 25 lutego 2013 r. w wysokości 6 300,00 zł, z przelewu z dnia 23 kwietnia 2013 r., z przelewu z dnia 21 października 2013 r., na poczet zobowiązań wynikających z decyzji określającej ich wysokość z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 2012/11, data wymagalność wpłaty 2012/12/20. W szczególności, z przelewu z dnia 23 kwietnia 2013 r. w wysokości 280,94 zł zaliczył kwotę 153,00 zł oraz z przelewu z dnia 21 października 2013 r. w wysokości 1 710,00 zł zaliczył kwotę 54,00 zł dokonał zaliczenia na poczet zobowiązań wynikających z decyzji określających ich wysokość z tytułu wpłat na PFRON. Skarżąca złożyła zażalenie z 23 września 2015 r. i wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia 25 lutego 2013 r. w wysokości 6 300,00 zł na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji określającej jego wysokość z tytułu wpłat PFRON za 11/2012 i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "u.r.o.n.") poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 25 lutego 2013 r. (6 300,00 zł), niezgodnie z dyspozycją Spółki wskazaną w zakresie sposobu rozliczenia dokonanej wpłaty oraz działanie w niniejszej sprawie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Nr[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz w związku z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Prezesa PFRON. Minister wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań P. Sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w wysokości 16 905,00 zł. Natomiast decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2015 r. znak: [...]Minister utrzymał ją w mocy. Od powyższej decyzji strona złożyła za pośrednictwem Ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z dnia 24 sierpnia 2015 r. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Minister zaznaczył, że w dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynęła do PFRON deklaracja [...]z wykazaniem zobowiązania z tytułu art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. na kwotę 1 904,00 zł. Następnie w dniu 24 stycznia 2013 r. zostało wysłane do strony wezwanie do złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a za listopad 2012 r. w związku z otrzymaniem protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości tworzenia i gospodarowania środkami ZFRON za okres od 1 grudnia 2006 r. do 30 kwietnia 2012 r. W dniu 25 lutego 2013 r. strona złożyła deklarację korygującą za 2012/11, w której wykazała kwotę do zapłaty z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON lub nieterminowego przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy ZFRON w wysokości 6 300,00 zł. W tym samym dniu strona dokonała wpłaty powyższej kwoty na rachunek bankowy PFRON. W tytule przelewu strona wskazał, iż dotyczy on 30% błędnie wydatkowanych środków. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. strona poinformowała, iż kwota 6 300,00 zł wynika z nieotrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis na zakup bramy w kwocie 21 000,00 zł i obowiązku zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych środków w tej kwocie na ZFRON. Prezes Zarządu PFRON, decyzją z [...] listopada 2013 r. nr[...], określił wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w wysokości 16 905,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w wysokości 78 192,00 zł. Minister, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. znak:[...], uchylił decyzję z [...] listopada 2013 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Prezes Zarządu PFRON wydał dwie odrębne decyzje - decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]określającą wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w wysokości 16 905,00 zł (utrzymaną przez Ministra w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. znak:[...]) oraz decyzję z dnia [...] października 2015 r. znak: [...]określającą wysokość zobowiązania strony za 12/2014 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 78 192,00 zł (decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. znak: [...]Minister uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia). Zdaniem Ministra, z powyższego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] września 2015 r. strona posiadała zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności wynikające z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak:[...], na poczet którego zaliczono wpłaty dokonane przez stronę w dniach 25 lutego, 23 kwietnia i 21 października 2013 r. Natomiast zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym wydatkowaniem środków zfron za 12/2014 nie zostało jeszcze ostatecznie określone, gdyż decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego przez Ministra. Minister zaznaczył, że ww. wpłaty, w tym wpłata dnia 25 lutego 2013 r., której sposób zaliczenia przez Fundusz kwestionuje strona, dokonane zostały przez stronę przed dniem wydania ostatecznej decyzji w sprawie wysokości zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON za 11/2012 w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków na rachunek zfron. W ocenie Ministra, wpłata z dnia 25 lutego 2013 r. (dokonana w związku ze złożeniem w tym samym dniu korekty deklaracji DEK-II-a za 11/2012) w wysokości 6 300,00 zł opisana przez stronę jako wpłata na poczet 30% błędnie wydatkowanych środków" zfron, nie mogłaby być zaliczona przez organ I instancji zgodnie z dyspozycją zawartą w opisie powyższego przelewu, gdyż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za 11/2012 w związku z niezgodnym wydatkowaniem środków zfron na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniało. W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON był zobowiązany zaliczyć m.in. powyższą wpłatę na poczet istniejących zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Strona, w skardze do Sądu zakwestionowała postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Ministrowi Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skarżąca zarzuciła: a) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. poprzez uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie z tytułu niezgodnego z ustawą wydatkowania środków funduszu rehabilitacji w wysokości 21.000,00 zł, przeznaczonych na zakup bramy wjazdowej, powoduje powstanie w okolicznościach sprawy zobowiązania z tego tytułu, b) naruszenie art. 62 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 O.p., poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącego wskazaną w zakresie sposobu rozliczenia dokonanie wpłaty oraz działalnie w niniejszej sprawie naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. 3. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. 4. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). 5. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 7. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. 8. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną skargi Strona wskazała naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. oraz naruszenie art. 62 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 O.p. 9. Skarżąca podnosi wadliwe uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie z tytułu niezgodnego z ustawą wydatkowania środków funduszu rehabilitacji w wysokości 21.000,00 zł, przeznaczonych na zakup bramy wjazdowej, powoduje powstanie w okolicznościach sprawy zobowiązania z tego tytułu i w konsekwencji zaliczenie wpłaty Skarżącego w sposób określony w zaskarżonym postanowieniu. 10. Zdaniem Ministra natomiast, wpłaty, w tym wpłata z dnia 25 lutego 2013 r. której sposób zaliczenia przez Fundusz kwestionuje strona, dokonane zostały przez stronę przed dniem wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON za 11/2012 w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków na rachunek zfron. Natomiast sposób dokonania zaliczenia wpłat na poczet zaległości jest ściśle uregulowany w przepisach prawa. 11. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. 12. Oceniając działanie organów podatkowych, w pierwszej kolejności wskazać trzeba na charakter orzeczenia będącego przedmiotem skargi oraz kontroli sądowej. Wydane ono zostało na podstawie art. 62 O.p., zgodnie z treścią jego § 1 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. § 2 stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3: przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4 stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z treści przywołanych przepisów można wywieść, że dokonana przez podatnika wpłata jest rozliczana, a to oznacza obowiązek organu podatkowego uwzględnienia takiego stanu rzeczy i potwierdzenia go stosownym aktem administracyjnym. Akt ten ma zatem charakter bezwzględny ale nie bezwarunkowy. W ocenie Sądu warunkiem umożliwiającym zaistnienie opisanych w przywołanej normie skutków jest istnienie na dzień dokonywania przez podatnika wpłaty zaległości podatkowych (zobowiązań) na rzecz, których jest dokonywana. Tak więc organ podatkowy, otrzymując od podatnika wpłatę, zobligowany jest do ustalenia czy na dzień jej dokonania istnieją należności, na poczet których dokonywana jest wpłata. Jeśli tak podjęte przez organ podatkowy działania w celu jej rozliczenia mają już charakter materialno-techniczny, których procesowym wyrazem jest opisane art. 62 § 4 zdanie drugie O.p. postanowienie. Konstrukcja ta dowodzi, że postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego ale potwierdza fakt, że na dzień dokonania wpłaty następuje - i to z mocy prawa - jej rozliczenie z zaległościami obciążającymi podatnika, co ma wpływ także m.in. na naliczanie ewentualnych odsetek. Naliczane są one tylko do dnia wpłaty. Stąd sama data wydania orzeczenia w przedmiocie rozliczenia dokonanej wpłaty ma znaczenie wtórne, istotny jest moment jej dokonania. Wpłata, z mocy prawa winna być przez organ podatkowy rozliczona zgodnie z dyspozycją art. 62 O.p., która w zasadniczej części odwołuje się do woli podatnika, z istotnym ograniczeniem dotyczącym odsetek (art. 64 § 4 zdanie pierwsze O.p.). Taką konstrukcję instytucji rozliczania wpłaty dokonywanej przez podatnika potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1661/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. ma charakter jedynie deklaratoryjny - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu kwot wpłaconych przez podatnika, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. (orzeczenie opublikowane w SIP LEX nr 1123013). Podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt IV SA/Wa 1836/11 Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 o.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 O.p. (orzeczenie opublikowane w SIP LEX nr 1139651). Istotne jest także, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Organ dokonujący zaliczenia wpłaty na zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości decyzji określających wysokość zobowiązania. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. 13. Skarżąca, trafnie bowiem wywodzi, iż jej wskazania co do sposobu zaliczenia wpłaty są dla organu wiążące. Wniosek taki wynika wprost z art. 62 § 1 O.p. Nawet jeżeli w stanie faktycznym sprawy, jak twierdzi Minister, "(...)zobowiązanie, na poczet którego strona żądała zaliczenia wpłaty na dzień wydawania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie istniało, natomiast inne zobowiązanie nie uregulowane przez stronę", to w braku możliwości dokonania zaliczenia wnioskowanego przez Stronę należało wskazać jej tę okoliczność i ustalić jej intencje, tak, by wskazania ustawodawcy z art. 62 § 1 O.p. mogły zostać zrealizowane. 14.Zdaniem Sądu, z powołanego wyżej art. 62 § 1 O.p. wynika, że można dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zaliczyć na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, - ale tylko wtedy, gdy podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Jeżeli Strona oznaczy zobowiązanie, a wpłaty z różnych przyczyn nie można zaliczyć na to zobowiązanie (oczywisty błąd, nieistnienie, etc), organ administracji powinien w drodze korespondencji ze Stroną ustalić jej intencje. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. ((por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ. CBOSA). 15.Na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., ponieważ organ błędnie wskazuje, iż w chwili złożenia przez Stronę dyspozycji zaliczenia kwoty 6300 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON, zaległość ta nie istniała. Istotnym w sprawie jest fakt powstania zobowiązania z mocy prawa, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca. Z art.21 § 1 pkt 1 O.p w związku z art.49 ust.1 u.r.o.n wynika, iż ustawodawca nie wiąże powstania zobowiązania z tytułu powyższych wpłat z ustaleniem jego wysokości w decyzji administracyjnej organu. Zaległość ta może również wynikać ze złożonej przez Stronę deklaracji bądź jej korekty tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. 16.Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).