III SA/Wa 1915/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 1409 zł (słownie: tysiąc czterysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą D. M. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 47 487 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Skarżący w 2004 r. prowadził wspólnie z A. Ż. i M. D. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "L." w S. Przedmiotem działalności spółki były usługi w zakresie ochrony fizycznej i technicznego zabezpieczenia obiektów handlowych, zakładów przemysłowych i biur. Dochody uzyskane w ramach tej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe za 2004 r. w którym wykazał podatek należny w kwocie 548,40 zł. W okresie od 8 do 18 czerwca 2009 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego za 2004 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzono w oparciu o dowody zebrane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego wspólnika L., które to dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono że L. w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego, tj. w kwocie 47 487 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. W ocenie Organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W toku ponownego postępowania, Naczelnik przeprowadził ponownie kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Dokonano badania ksiąg podatkowych spółki, a ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli z 10 sierpnia 2010 r. Stwierdzono, że zawarte w księgach zapisy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym księgi są nierzetelne w części zaewidencjonowanych kwot wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. S.A. z siedzibą w S. na kwotę 2 140 000 zł (usługi pozyskania nowych klientów) i na kwotę 150 000 zł (jako siódma rata "udziału we wspólnym przedsięwzięciu"), a także fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na kwotę 180000 zł ogółem (m.in. usługi opracowania koncepcji zarządzania personelem). Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 47 487 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł m.in. zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. Odnosząc się w szczególności do zarzutu naruszenia art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się materiałem dowodowym zebranym w sprawie M. D., Dyrektor stwierdził, iż jest on nieuprawniony. Wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie A. Ż., M. D., jak i D. M., byli wspólnikami w L., i jako wspólnicy uzyskali dochody wypracowane przez tę spółkę, podzielone stosownie do posiadanych udziałów. Cała ewidencja podatkowa, w tym również księgi podatkowe za 2004 r. w tej działalności, prowadzone były przez spółkę, a nie przez poszczególnych jej wspólników. W ocenie Organu, poprzez włączenie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec jednego ze wspólników spółki nie naruszono w/w przepisów. Odnosząc się kolejno do nieuwzględnionego wniosku Skarżącego z 16 listopada 2010 r. dotyczącego ponownego przesłuchania ośmiu świadków, Organ uznał, iż okoliczności, które mieliby potwierdzić wnioskowani świadkowie, zostały już wcześniej wystarczająco wyjaśnione poprzez zeznania tych samych świadków, dlatego też, w ocenie Dyrektora, Organ I instancji zasadnie nie uwzględnił tego wniosku dowodowego. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie wykazano w sposób wystarczający, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur, a Skarżący nie przedstawił innych dowodów, których weryfikacja umożliwiłaby ustalenie innego, niż przyjęty przez Organ podatkowy stanu faktycznego. Zgromadzony materiał i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów L. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił Dyrektorowi: - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków, mimo złożonego wniosku; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez negowanie oczywistych dowodów w sprawie; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z ww. naruszeń w sprawie; - pozbawienie strony możliwości czynnego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego; - posłużenie się materiałem dowodowym zebranym w sprawie M.D. - wspólnika L., co narusza art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że materiał dowodowy, jakim dysponowały właściwe miejscowo organy podatkowe w sprawie M. D., a który stał się podstawą faktyczną decyzji wydanych wobec Skarżącego w niniejszym postępowaniu, był wystarczający do wydania wobec M. D. decyzji podatkowej. Skargę na tę decyzję prawomocnie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W kolejnym piśmie procesowym Skarżący przyznał, że skarga na decyzję wydaną wobec M. D. została prawomocnie oddalona, ale z kolei skarga na decyzję wydaną wobec A. Ż., opartą o ten sam materiał dowodowy, została uwzględniona z powodu naruszenia zasady bezpośredniości dowodów, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku WSA w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko z jednego wskazanego w niej powodu. Uwzględnienie tego jednego zarzutu skargi uczyniło jednak przedwczesnym rozpoznanie pozostałych zarzutów. Ich rozpoznanie zależy bowiem od jest prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tego warunku w sprawie niniejszej zabrakło. Po pierwsze zauważyć należy, iż okolicznością, na której Organy oparły swój wniosek o niezasadnym pomniejszeniu przez Skarżącego podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 nie był brak "...związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami.", (cytat ze skargi, k. 4 akt sądowych), lecz niewykonanie trzech usług niematerialnych, jakich dotyczyły wyszczególnione w decyzjach faktury. Nie była w sprawie przedmiotem żadnego sporu wykładnia art. 22 ust. 1 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jedynie to, czy istotnie spółka cywilna L., w której Skarżący był wspólnikiem, poniosła rzeczywiste wydatki 1) na usługi pośrednictwa na rzecz A. S.A. na kwotę 2 140 000 zł, 2) na siódmą ratę udziału w kosztach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego z tą spółką, a także 3) na realizację umowy dotyczącej m.in. usługi opracowania koncepcji zarządzania personelem, zawartej ze spółką W. sp. z o.o., na kwotę 180 000 zł. Organy uznały te zdarzenia gospodarcze za fikcyjne, zaś Skarżący bronił tezy, że wystąpiły one rzeczywiście. W niniejszej sprawie zasadnicze dowody, na jakich oparły się organy obydwu instancji, tj. dowody z zeznań świadków, zostały przeprowadzone w trakcie kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego względem jednego ze wspólników spółki L., tj. M. D.. W ramach tych postępowań przesłuchano szereg osób, których zeznania - w ocenie Organów – pozwoliły na wniosek co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wymienionymi fakturami. Trzeba jednak podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który zawiera otwarty co do zasady katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, wyklucza korzystanie w tym postępowaniu z dowodów w postaci dokumentu z zeznań świadka złożonych w toku kontroli podatkowej. Nie mogą być też dowodami protokoły z zeznań świadków dokonanych w postępowaniu podatkowym względem innego podatnika, na co wskazuje wnioskowanie a minori ad maius. Powyższa wykładnia art. 181 Ordynacji podatkowej została przyjęta w wyroku NSA o sygn. II FSK 2130/10, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku WSA w Szczecinie (I SA/Sz 173/10) w sprawie innego wspólnika spółki L., A. Ż. Na taką wykładnię wskazuje też doktryna przedmiotu, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie do tej wykładni się przychyla. Takie rozumienie art. 181 Ordynacji gwarantuje stronie postępowania podatkowego rzeczywisty, czynny, aktywny i efektywny udział, zaś korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań świadków z innego postępowania kontrolnego i podatkowego sprawia, że zasadnicze okoliczności sprawy zostają ustalone poza tą stroną, bez jej koniecznego udziału, bez możliwości zadawania przez nią pytań i konfrontowania wersji prezentowanej w toku przesłuchania z wersją własną. Narusza to w efekcie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że w dniu 16 listopada 2010 r. Skarżący złożył istotny, z punktu widzenia przedmiotu postępowania, wniosek dowodowy. Dotyczył on ponownego przesłuchania ośmiu świadków, w tym L. L. i P. W. – prezesów zarządu spółek A. S.A. oraz W. Sp. z o. o. Wniosek ten bezpodstawnie nie został uwzględniony. W dalszym postępowaniu konieczne będzie przeprowadzenie tych dowodów na okoliczność tezy dowodowej przedstawionej w tym piśmie. Należy zauważyć, że choć każda ze spraw wspólników spółki L. była w sensie formalnoprawnym odrębna, to wynikają one z identycznego, tego samego stanu faktycznego. Niezrozumiała byłoby zatem inna ocena tego samego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie A. Ż. oraz zastosowanego w tej sprawie sposobu gromadzenia tego materiału, inna zaś w niniejszej sprawie Skarżącego. Z kolei znany Sądowi z urzędu fakt prawomocnego oddalenia przez WSA w Szczecinie (I SA/Sz 453/09) skargi M. D. na decyzję w przedmiocie jego zobowiązania podatkowego za rok 2004 wytłumaczyć należy tym, że w tej sprawie zachowano wszelkie wymogi procesowe (zwłaszcza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego), a także wymogi narzucone przez inne, wymienione wyżej przepisy prawa dowodowego, zawarte w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.