III SA/Wa 1918/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3368 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2010 roku Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca", lub "Spółka") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON", "Fundusz") za miesiące od stycznia go grudnia 2007 roku. W uzasadnieniu decyzji Prezes Zarządu PFRON wskazał, że pismem z 25 czerwca 2010 roku Skarżąca została wezwana do złożenia zaległych deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2007 roku. Skarżąca jednak nie dostarczyła wymaganych dokumentów. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2010 roku Prezes Zarządu PFRON wszczął wobec Spółki postępowanie w przedmiocie obowiązkowych wpłat na PFRON mające na celu określenie wysokości zobowiązań Spółki z tytułu tych wpłat za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku. Pismem z 30 września 2010 roku Skarżąca wniosła uwagi dotyczące zebranego materiału dowodowego twierdząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie może stanowić podstawy rzetelnego naliczenia wpłat na PFRON ponieważ nie zawiera jakichkolwiek danych, na podstawie których można byłoby określić wysokość tych wpłat oraz że organ nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prawidłowość wyliczenia wielkości dotyczących liczby zatrudnionych przez Spółkę osób niepełnosprawnych. Pismem z 26 października 2010 roku Prezes Zarządu PFRON ponownie wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu, które potwierdzają liczbę osób zatrudnionych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wniosła o przedłużenie, wyznaczonego jej w tym zakresie, siedmiodniowego terminu. Organ odmówił przedłużenia terminu. Zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 49c pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1417 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", Prezes Zarządu PFRON - powołując się na dane uzyskane z ZUS - ustalił, iż Skarżąca jako pracodawca w styczniu 2007 roku zatrudniała 29 osób, w lutym 2007 roku - 29 osób, w marcu 2007 roku - 29 osób, w kwietniu 2007 roku - 27,55 osób, w maju 2007 roku – 27,55 osób, w czerwcu 2007 roku - 52 osoby, w lipcu 2007 roku - 27,55 osób, w sierpniu 2007 roku- 52 osoby, we wrześniu 2007 roku - 50 osób, w październiku 2007 roku - 56 osób, w listopadzie 2007 roku - 60 osób oraz w grudniu 2007 roku - 59 osób. Tylko za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2007 roku organ pierwszej instancji ustalił liczbę pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W konsekwencji Prezes Zarządu PFRON określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie, jako że Spółka nie zatrudniała w roku 2007 co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, - art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie odpowiednich działań mających na celu wyjaśnienie rzeczywistej liczby pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, - art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Spółkę, jak również brak wyczerpującego wyliczenia kwoty zobowiązania, co umożliwiłoby Spółce kontrolę zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] maja 2011r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że dane przekazane przez ZUS nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Minister wskazał, że w trakcie postępowania poddano wnikliwej analizie akta sprawy oraz argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł również, że Skarżąca - pismem z 8 lutego 2011 roku - została wezwana, na etapie postępowania odwoławczego, do przekazania danych dotyczących zatrudnienia w roku 2006 i w roku 2007. Pismo to pozostało jednak bez odpowiedzi. Minister argumentował również, że Skarżąca była wcześniej trzykrotnie wzywana przez organ pierwszej instancji do nadesłania dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników w latach 2006 – 2007, jednak do 1 grudnia 2010 roku nie przedstawiła przedmiotowych dokumentów. Wniosła jedynie zastrzeżenia dotyczące danych o zatrudnieniu uzyskanych z ZUS. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawienie przez Skarżącą dowodów, których uzyskanie pozwoliłoby na wnikliwe rozpatrzenie sprawy poprzez analizę całokształtu materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o pełny materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonuje weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro jednak strona nie dostarczyła żądanych informacji, to organy nie mogły dokonać weryfikacji dowodów i mogły oprzeć się tylko na tych dokumentach, które były w ich posiadaniu. Organ podkreślił, że Skarżąca po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania jak również po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie dostarczyła żadnych dowodów uzasadniających jej twierdzenia. Minister Pracy i Polityki Społecznej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W uznaniu organu odwoławczego Prezes Zarządu PFRON umożliwił stronie zajęcie stanowiska oraz złożenie dowodów w sprawie, natomiast Skarżąca nie skorzystała ze swoich uprawnień. W konsekwencji Minister uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania do Skarżącej, bowiem Spółka nie zatrudniała w roku 2007 co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, - art. 122, 180 §1, 187 §1 oraz art. 191 O.p. przez wadliwie ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie odpowiednich działań mających na celu wyjaśnienie rzeczywistej liczby pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, - art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę, jak również brak wyczerpującego wyliczenia kwoty zobowiązania, uniemożliwiającego stronie kontrolę zaskarżonej decyzji, - art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, lecz poprzestaniu tylko na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bez merytorycznej analizy całokształtu sprawy, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady nie działania prawa wstecz i zastosowanie do stanu faktycznego z roku 2007, ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w roku 2010r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania zwracała uwagę na istnienie różnicy pomiędzy ilością osób ubezpieczonych zgłoszonych do ZUS, a ilością zatrudnionych pracowników. Organy nie wyjaśniły tej wątpliwości, jedynie poprzestały na wezwaniu Spółki do przedłożenia kopii deklaracji ZUS DRA z raportami ZUS RCA oraz formularzy ZUS ZUA i ZUS ZWUA. Zdaniem Skarżącej ma ona prawo, a nie obowiązek przedkładania dowodów w postępowaniu podatkowym, w szczególności, gdy organ samodzielnie może uzyskać takie dane. Bierność strony nie zwalnia organów obu instancji z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 (...) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy O.p. Wpłaty na PFRON z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Zgodnie z ww. przepisem ustawy o rehabilitacji (...) pracodawcy z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonują miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Prezes Zarządu PFRON - powołując się na dane uzyskane z ZUS, nie identyfikując ich jednak bliżej - ustalił, iż Skarżąca jako pracodawca w 2007 roku zatrudniała co najmniej 25 pracowników. Jednakże jedynie za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2007 roku organ pierwszej instancji ustalił liczbę pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Tymczasem treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że liczba 25 osób odnosi się po pierwsze do pracowników, a po drugie do pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy, nie wyjaśnił nawet, czy osoby zatrudnione przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2007r. to pracownicy w rozumieniu Kodeksu pracy. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, zgodnie z art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2009r. Nr 205, poz.1585 ze zm.), ubezpieczeni to osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych. A zatem ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, na podstawie której następuje zgłoszenie osób ubezpieczonych do ZUS, nie utożsamia pojęcia "ubezpieczony" z pojęciem "pracownik". Zakres pierwszego z ww. pojęć jest szerszy. W art. 6 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wymieniono prawie 20 grup ubezpieczonych, a wśród nich między innymi pracowników. Zatem liczba osób ubezpieczonych w 2007 roku w Spółce nie oznacza, że wszystkie te osoby były pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy. Zatem ustalenie liczby pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, tak jak wymaga tego art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niestety organy obu instancji nie posiadając koniecznych - dla wyniku sprawy - danych, tj. liczby pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, zastosowały w sprawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, wydając rozstrzygnięcie bez ustalenia stanu faktycznego. Stanu faktycznego sprawy nie można także było ustalić na podstawie przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy. W aktach brak bowiem było jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można było poczynić ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie Prezes Zarządu PFRON, przed wydaniem decyzji, podjął działania zmierzające do uzyskania niezbędnych do rozstrzygnięcia danych (m.in. kopii deklaracji ZUS DRA wraz z raportami imiennymi ZUS RCA, kopii formularzy zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych wraz z formularzami ich wyrejestrowania – ZUS ZUA i ZUS ZWUA) wzywając Skarżącą do ich przedstawienia. Fakt, że Skarżąca ich nie ujawniła, nie uprawniał jednak organu do dowolnych ustaleń w tym zakresie, ale obligował do ich uzyskania w ramach przysługujących mu uprawnień na podstawie art. 49c ustawy o rehabilitacji. W brzmieniu obowiązującym w 2010 roku pkt 3 ww. przepisu ustawy o rehabilitacji stanowił, że PFRON jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zatem organ miał możliwość we własnym zakresie zgromadzić potrzebne do ustalenia stanu faktycznego informacje. Jednak ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy tego nie uczynił. Konieczność zebrania a następnie rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika wprost z przepisów O.p. (art. 187 § 1). Jak słusznie podniosła Skarżąca w uzasadnieniu skargi "rozpatrzenie" całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie jest zaś przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Sąd wskazuje, że bierność strony nie zwalnia organów obu instancji z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Tym bardziej ten obowiązek organu pozostaje aktualny w postępowaniu, w którym organ samodzielnie może uzyskać dane pozwalające ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Taką możliwość, jak już wyżej wspomniano, PFRON uzyskał na podstawie art. 49c ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, że art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególnych tylko przypadkach konstrukcja przepisów prawa materialnego - m.in. tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów - sprawia, że ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03). W niniejszej sprawie zaniechania dowodowe organów obu instancji powodują, że zarówno zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, jest wadliwa, albowiem oparta jest na wadliwie zebranym materiale dowodowym. Niezależnie od powyższych zarzutów dotyczących niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy podnieść należy, w niniejszej sprawie pogwałcona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zasada ta oznacza, że sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97). Powyższe oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 181/00). Nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2001 r., V SA 3872/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2008 r., I SA/Lu 93/08, LEX nr 489194). Chodzi zatem o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Minister Pracy i Polityki Społecznej dostrzegł brak istotnych w sprawie ustaleń i, przed wydaniem decyzji, pismem z 8 lutego 2011r., wezwał Skarżącą do przekazania dowodów dotyczących zatrudnienia w 2006 i 2007 r. W ocenie Sądu przeprowadzeniu tego dowodu w postępowaniu odwoławczym sprzeciwiał się przepis art. 229 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie "dodatkowego postępowania" i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko dodatkowe w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ ten nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Tymczasem dowód, który chciał uzyskać od Spółki organ odwoławczy miał podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak ponownych, odnoszących się do konkretnych dowodów, ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, brak również ponownej oceny prawnej. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy, koncentrując się w jej uzasadnieniu na polemice ze stanowiskiem Spółki odnoszącym się do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu przed organem. Tymczasem przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. Słusznie też Skarżący zarzuca brak niezbędnej szczegółowości w wyliczeniu wysokości zobowiązania dokonanym przez organ pierwszej instancji, a przez organ odwoławczy - w ogóle pominiętym. Wskazać jedynie należy, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu I instancji (por. komentarz do art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, LEX, 2010, wyd. III). W ocenie Sądu w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć powinien zostać odtworzony w sposób pełny, logiczny i czytelny proces rozumowania organów w sprawie. Uzasadnienia obu orzekających w sprawie nie realizują tego postulatu i w związku z powyższym słusznie Skarżący zarzucił - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006r., sygn. akt II FSK 1023/06 - że wyliczenie w decyzji wysokości zobowiązania bez wyjaśnienia, w jaki sposób organ doszedł do takiego wyniku, w istocie pozbawia stronę realnej możliwości kontroli decyzji i może ukrywać - nawet niezamierzone przez organy - błędy czy uchybienia, a tym samym stanowi naruszenie art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie do stanu faktycznego z 2007 roku ustawy o rehabilitacji w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2010 roku. Zarzut ten nie został należycie uzasadniony w skardze. Zauważyć zatem tylko należy, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano przepisy ustawy o rehabilitacji, tj. art. 49 ust. 1 i 4, według ich stanu prawnego z 2010 roku. Powołanie podstawy prawnej decyzji polega na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła publikacji. W niniejszej sprawie dochowano ww. wymogów poprawnego działania. W ww. przepisach ustawy o rehabilitacji znajduje się bowiem odesłanie do przepisów O.p., czyli do właściwych w sprawie przepisów postępowania. A te znajdują w sprawie zastosowanie z daty orzekania przez organ. Z dotychczasowych wywodów Sądu wynika że zaskarżona decyzja, jak i decyzją ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego z powodu naruszenia art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania całego materiału dowodowego), art. 191 O.p (zasada swobodnej oceny dowodów). Dodatkowo organ drugiej instancji dopuścił się również naruszenia art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności), oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p.w zw. z jego § 4 odnoszącego się do zasad sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. W związku natomiast z naruszeniem przepisów O.p. i nieustaleniem stanu faktycznego sprawy organ nie mógł zastosować dyspozycji art. 21 § 3 O.p., a zatem w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Rozpatrując ponownie sprawę organ zgromadzi materiał dowodowy korzystając przede wszystkim z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 49c ustawy o rehabilitacji. Dopiero na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału ustali stan faktyczny sprawy. Jeżeli zaś, wyniki tych ustaleń uzasadniać będą wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON, organ wyliczy ich wysokość uwzględniając sformułowany powyżej obowiązek przestrzegania niezbędnej szczegółowości w tym zakresie. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie decyzji organów obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.