III SA/Wa 1920/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym z tytułu wypłaconego odszkodowania oddala skargę. UZASADNIENI Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]. Decyzją tą odmówiono S. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych przez płatnika, T. [...] S.A. w kwocie 21.280 zł z tytułu wypłaconego na mocy zawartej ugody sądowej, odszkodowania w wysokości 112.000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, iż tego typu odszkodowanie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 200 r. z późn. zm.), nie jest zwolnione z opodatkowania, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3g gdyż odszkodowanie miało w swej podstawie ugodę. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując tę decyzję w mocy, stwierdził, że zarzut podatnika, iż odszkodowanie jakie otrzymał jest wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b jest bezpodstawne. Jednocześnie wyjaśnił co następuje: Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 kwietnia 2001 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy S. W., a Spółką, działającą pod firmą T. [...] S.A. z siedzibą w W. Powyższa umowa o pracę została rozwiązana w dniu 2 sierpnia 2002 r. przez pracodawcę T. [...] S.A. bez wypowiedzenia, z winy pracownika. S. W. wystąpił do właściwego Sądu przeciwko pracodawcę T. [...] S.A.. o odszkodowanie. W dniu 22 stycznia 2004 r. przed Sądem Okręgowym w W. Wydział [...] Pracy została zawarta ugoda, stanowiąc, że pozwana Spółka cofa oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia, a strony zgodnie oświadczają, że łączący je stosunek pracy ustał z dniem 2 sierpnia 2002 r. na mocy porozumienia stron. W związku z zawarciem ugody pozwana Spółka zobowiązała się wypłacić odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę w kwocie 112.000 zł. Powyższe odszkodowanie zostało wypłacone przez Spółkę w lutym 2004 r., z potrąceniem pobranej zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 21.280 zł. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W świetle tych przepisów wolne od podatku są odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g (art. 21 ust 1 pkt 3) oraz inne odszkodowania czyli inne niż te, których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkiem wymienionych w lit. a-b (art. 21 ust. 1 pkt 3b). Stosownie do postanowień art. 52 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. Z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracodawca może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika w razie wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie. Pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie (art. 56 § 1 Kodeksu pracy). Wysokość odszkodowania określa art. 58 Kodeksu pracy. Zgodnie z jego brzmieniem, odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za pracę. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo za czas wykonywania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, od którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Zatem wysokość odszkodowania z tytułu rozwiązania przez pracodawcę T. [...] S.A. o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika wynika wprost z przepisów rangi ustawowej tj. art. 56 § 1 w związku z art. 52 § 1 Kodeksu pracy. Oznacza to, że otrzymane odszkodowanie stanowi świadczenie, o którym mowa w zdaniu wstępnym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż z zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugod - o czym stanowi lit. g tego przepisu - tym samym odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i żądanie dokonania zwrotu podatku pobranego przez płatnika jest bezzasadne. S. W. nie godząc się z tą decyzją zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący, konsekwentnie w stosunku do dotychczas prezentowanego stanowiska, podniósł, że powinien być zwolniony od zapłaty podatku dochodowego od otrzymanego odszkodowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał opisane w decyzji z dnia [...] maja 2005 r., stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył. Zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270. z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Prowadząc postępowanie zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszyli przepisów postępowania zawartych w dziale IV-tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "O.p." Zebrane zostały wszystkie dokumenty dotyczące okoliczności stanowiących podstawę przyznania oraz wypłacenia odszkodowania. S. W. został powiadomiony w trybie art. 200 O.p. o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji również wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wykonania przysługujących mu uprawnień. Obie decyzje posiadają właściwą podstawę prawną, jak też uzasadnienia i pouczenia, to jest elementy wymagana art. 210 O.p. Skarga zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f oraz niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne – potrącenie podatnikowi w lutym 2004 r. zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego mu odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę. Aczkolwiek zakład pracy w piśmie z dnia 17 listopada 2004 r. podał, że odszkodowanie wypłacone zostało w części z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, a w części z tytułu zakazu podejmowania działań konkurencyjnych, organ podatkowy rozpoznał sprawę zgodnie ze złożonym wnioskiem podatnika. Sporne było zagadnienie prawne – czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., w brzmieniu z daty wypłaty odszkodowania, to jest w lutym 2004 r., wypłacone odszkodowanie zwolnione było od podatku dochodowego. Zdaniem organu podatkowego było to odszkodowanie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g", a zdaniem podatnika z art. 21 ust. 1 pkt 3 b . Treść samego przepisu została przytoczona w całości w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co zwalnia Sąd z jego cytowania. Zważyć trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 wyłącza z możliwości opodatkowania – co do zasady – te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw poza wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie. Do tych wyjątków należą wskazane w pozycji "g" odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W pierwszym rzędzie należy więc ustalić czy odszkodowanie, które przypadło skarżącemu wynikało wprost z przepisów ustawy. Z całą pewnością jego podstawą prawną stanowił przepis art. 56 § 1 w zw. z art. 58 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami) zwanym dalej "kp" bowiem zakład pracy bezzasadnie rozwiązał ze skarżącym umowę o pracę bez wypowiedzenia. Przepis art. 58 kp przewidywał, że odszkodowanie z art. 56 § 1 kp przysługuje w wysokości wynagrodzenia za pracę za okres wypowiedzenia. Przewidywanym okresem wypowiedzenia dla skarżącego, co wynika z umowy o pracę z dnia 13 kwietnia 2001 r., był okres sześciu miesięcy. Umowa stron w § 15 odsyłała we wszystkich sprawach nieuregulowanych do Kodeksu pracy. Skoro ugoda, co do zasady i sposobu wyliczenia odszkodowania miała w swej podstawie ustawę, w tym przypadku Kodeks pracy, odszkodowanie wypłacone mieściło się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyjątek od zasady ,uwolnienia odszkodowania od opodatkowania, wskazany pod lit. "g" dotyczy odszkodowań, które również mieszczą się w przepisie pkt 3, tyle, że wynikają z zawartych umów lub ugód. Tak więc odszkodowanie skarżącego w podstawie ustalenia miało ustawę, ale wynikało z ugody. Skarżący z okoliczności, iż ugoda miała charakter sądowej wyciąga wniosek, iż odszkodowanie jakie otrzymał należy zakwalifikować z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b, to jest inne odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Takie odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania z wyłączeniem odszkodowań związanych z działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik osiągnął gdyby mu szkody nie wyrządzono. Analiza tego przepisu wskazuje, że obejmuje on odszkodowania nie wymienione w ustępie 1-szym punkcie 2, 3, 3a, 3d i 4-tym, a więc z całą pewnością nie regulowane, co do sposobu ustalenia wysokości, ustawą. Wskazuje na to zapis w pkt 3b pod lit. "b" – nawiązujący do przepisu art. 361 § 2 i 363 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami), rozróżniających w ramach dochodzonego przez stronę postępowania, odszkodowania, strat i utraconych korzyści. Naturalnie, ta cywilistyczna zasada, może znaleźć zastosowanie do wszystkich innych ugód, opartych na innym tytule prawnym nie wymienionym jednak w analizowanym przepisie. Zdaniem składu orzekającego, ustawodawca wprowadził w pkt 3b odszkodowania, które dochodzone są w drodze procesu sądowego, zakończonego wyrokiem lub ugodą sądową, poza wskazanymi wyłączeniami w całym zapisie art. 21 ust. 1. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W., która wyłączyła możliwość zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowanie jakie otrzymał skarżący na podstawie ugody sądowej, kwalifikując ten przypadek jako wymieniony pod lit. "g" określonego przepisu. Nie jest bowiem ważne czy odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów prawa ma bezpośredni tytuł w decyzji organu, wyroku lub umowy, skoro jest zakwalifikowane z art. 21 ust. 1 pkt 3. Z tego względu Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że wypłacone mu odszkodowanie było "innym" odszkodowaniem, ujętym w art. 21 ust. 1 pkt 3b tylko dlatego, że uzyskał to odszkodowanie w drodze ugody sądowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.