III SA/Wa 1920/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] maja 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2014 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę (24.387 zł) od zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (43.053 zł). Działając reformatoryjnie Dyrektor IS umorzył skarżącemu ww. odsetki za zwłokę. W części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (43.053 zł) Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US, po ponownym rozpoznaniu sprawy z wniosku skarżącego i jego żony (H. P.), decyzją z [...] grudnia 2014 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wskazał przy tym na okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zaległości podatkowych i udzielaną skarżącemu pomoc w ich spłacie. Zauważył, że skarżący i jego żona posiadają stałe źródło utrzymania (świadczenia emerytalne) i wraz z pełnoletnim synem ponoszą wydatki wyższe od dochodów deklarowanych na potrzeby niniejszego postępowania. Uznał, że pomimo złego stanu zdrowia skarżącego i jego sytuacji finansowej, która uniemożliwia jednorazową spłatę zaległości podatkowych, istnieje możliwość ich spłaty w przyszłości. Wskazał na pomoc finansową, której udzielają małżonkowie swojemu pełnoletniemu synowi, w tym spłatę rat kredytowych na zakup urządzeń elektronicznych o znacznej wartości. Zauważył, że pomimo uzyskania znacznej kwoty (33.500 zł) ze sprzedaży nieruchomości w dniu 22 listopada 2013 r., małżonkowie nie dokonał nawet w części spłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, w całości przeznaczając kwotę ze sprzedaży nieruchomości na regulowanie prywatnoprawnych zobowiązań. Dodał, że małżonkowie od 2008 r. systematycznie wyzbywali się majątku. W wyniku dokonywanych transakcji, właścicielem części majątku małżonków stał się ich bezrobotny, kontynuujący naukę syn (J. P. pozostaje na utrzymaniu rodziców w związku z uczestniczeniem w studiach doktoranckich oraz odbywaniem aplikacji radcowskiej). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił decyzji Naczelnika US zarzuty rażącego naruszenia art. 67a Op i procedury administracyjnej. Dodał, że H. P. nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z zeznania podatkowego małżonków, którego nie podpisała. 2.3. Dyrektor IS uznał, że wystąpiły przesłanki do udzielenia skarżącemu pomocy w spłacie zaległości podatkowych poprzez umorzenie odsetek za zwłokę. Nie dopatrzył się jednak podstaw do umorzenia zaległości w całości, czyli także kwoty głównej. Wywiódł, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter wyjątkowy, a organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego. Niezbędne przy tym jest wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub (i) interesu publicznego, czyli przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wskazał na stałe dochody skarżącego (2.670,57 zł netto z tytułu świadczeń emerytalnych) i jego wydatki (w tym świadczenia alimentacyjne na rzecz syna – 1.170,03 zł oraz na rzecz żony – 780,02 zł, spłata rat kredytowych związanych z zakupem notebooka – 301,30 zł), a także dochody jego żony (1.642,32 zł) oraz jej wydatki (w tym 169 zł związane z zakupem aparatu telefonicznego dla syna J.). Zauważył, że wydatki żony i syna skarżącego są także wyższe od ich dochodów (odpowiednio o 32,84 zł i o 1.829,97 zł). Powołał się także na dane wynikające z zeznań podatkowych małżonków za lata 2011 – 2013 i wyjaśnienia żony skarżącego, która wskazała na problemy zdrowotne członków jej rodziny i oświadczyła, że różnice pomiędzy dochodami oraz wydatkami pokrywane są z pożyczek od rodziny i od znajomych. Na tej podstawie Dyrektor IS stwierdził, że aktualna sytuacja finansowa, rodzinna i zdrowotna skarżącego jest trudna. Spełniona została zatem przesłanka ważnego interesu podatnika, która umożliwia umorzenie w całości odsetek za zwłokę (24.387 zł) od zaległości podatkowych skarżącego (43.053 zł). Sytuacja skarżącego nie jest jednak na tyle trudna, aby uniemożliwiała spłatę kwoty głównej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w którym to roku skarżący osiągnął z działalności gospodarczej znaczny dochód (w kwocie 190.625,52 zł). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Wyjaśnił, że kwestia autentyczności podpisu złożonego przez żonę skarżącego zostanie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 9 czerwca 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi wystąpił o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Postawił zarzuty dotyczące naruszenia (także rażącego) przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 Op (rażąco) przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia "ważnego interesu podatnika" i pominięciu niezwykle ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego; - art. 111 § 2 w zw. z § 1 Op (rażąco) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż żona skarżącego (H.P.) objęta jest obowiązkiem alimentacyjnym i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe skarżącego, czyli decyzja jest niewykonalna; - art. 199a § 3 Op w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 Kpc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż obowiązkiem organu podatkowego było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie zakresu odpowiedzialności H.P.; - art. 97 § 1 pkt 4 Kpa poprzez pominięcie tego przepisu, gdy postępowanie winno zostać zawieszone w związku z postępowaniem wszczętym przez Prokuraturę Rejonową w P. celem ustalenia, czy H. P. podpisała zeznanie podatkowe; - art. 6 – 8 Kpa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po terminie i dowolne rozstrzygnięcie sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zatem należało ją oddalić. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wnioski skargi również Sąd uznał za chybione. 4.2. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Op. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. To zaś oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, ale nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. 4.3. Kontroli Sądu poddana została zatem decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego. Jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy jednak sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z tych przesłanek umożliwia organowi udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) zasadne będzie przykładowo w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. 4.4. W sprawie niniejszej Dyrektor IS przyjął, że skarżący wykazał wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", tj. jednej z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wskazał przy tym na trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną skarżącego. Na tej podstawie Dyrektor IS umorzył skarżącemu w całości odsetki (24.387 zł) za zwłokę od jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (43.053 zł). Uznał jednak, że brak jest podstaw do umorzenia również kwoty głównej (43.053 zł). Powołał się przy tym na stałe dochody skarżącego z tytułu świadczeń emerytalnych (2.670,57 zł miesięcznie netto i zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 206,76 zł). Stwierdził, że sytuacja skarżącego nie jest na tyle wyjątkowa, aby konieczne było umorzenie w całości jego zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego, z powodu jego złego stanu zdrowia, podeszłego wieku oraz trudności finansowych, wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych w całości. 5. W ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły skarżącemu umorzenia jego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (kwoty głównej) w wysokości 43.053 zł. Dyrektor IS udzielił jednocześnie skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych umarzając odsetki za zwłokę (24.387 zł). Działał zatem bez wątpienia na korzyść skarżącego, w ramach uznania administracyjnego. Wykazał przy tym, że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji nie jest dowolna. Skarżący posiada bowiem stałe źródło utrzymania, a jego sytuacja finansowa wkrótce może ulec znacznej poprawie w związku z prawdopodobnym usamodzielnieniem się syna (doktorant od [...] października 2013 r.; aplikant radcowski) oraz ustaniem wobec niego obowiązku alimentacyjnego ze strony skarżącego, zgodnie z przepisami art. 133 i 135 Kro, a także z uwagi na wygaśnięcie umowy kredytowej na zakup urządzenia elektronicznego. Dzięki tym okolicznościom zdolności płatnicze skarżącego mogą wzrosnąć o kwotę 1.471,33 zł (1.170,03 zł – alimenty na rzecz syna, ur. [...] września 1989 r.; 301,30 zł ostatnia rata kredytowa przypadająca na 24 października 2015 r.). Pomijając zatem fakt, że skarżący wyzbywał się majątku, także na rzecz syna, stałe źródło dochodów skarżącego i możliwość poprawy jego zdolności finansowych, stanowią w ocenie Sądu przesłankę potwierdzającą trafność stanowiska organów podatkowych co do tego, że pomimo problemów zdrowotnych (znaczny stopień niepełnosprawności) jego sytuacja nie jest na tyle wyjątkowa, aby w całości umorzyć jego bezsporne zaległości podatkowe. 6. Zarzuty i wnioski skargi Sąd uznał za chybione lub oczywiście chybione. Wydając zaskarżoną decyzję, zdaniem Sądu korzystną dla skarżącego, Dyrektor IS nie naruszył art. 67a § 1 pkt 3 Op. Przyznał, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", stąd za oczywiście chybione (niezrozumiałe) należy uznać zarzuty skargi w tej części. Dostrzegając trudną sytuację zdrowotną, finansową i rodzinną skarżącego organ odwoławczy działając w ramach uznania administracyjnego umorzył w całości odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie miał jednak obowiązku umorzenia także kwoty głównej, skoro wykazał prawdopodobieństwo spłaty zaległości podatkowych małżonków. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie naruszył art. 191 Op. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 111 § 2 w zw. z § 1 Op. Gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Za oczywiście chybioną należy przy tym uznać argumentację skarżącego co do "niewykonalności" zaskarżonej decyzji. Skoro skarżący posiada stałe źródło dochodów, a jego sytuacja może wkrótce ulec znaczącej poprawie, to brak jest podstaw do wniosku, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Za oczywiście chybione należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 199a § 3 Op w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 Kpc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wystąpili wspólnie małżonkowie, to znaczy, że organy nie miały podstaw do kwestionowania istnienia tych zaległości. Tym samym, prowadząc postępowanie podatkowe w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op, Dyrektor IS nie był obowiązany występować do sądu powszechnego o ustalenie zakresu odpowiedzialności H. P. za jej zobowiązania podatkowe wynikające z zeznania podatkowego za 2008 r. Kwestia ewentualnego dopuszczenia się przez skarżącego lub inną osobę czynu niedozwolonego w postaci "sfałszowania" podpisu H. P., nie stanowiła zatem zagadnienia prejudycjalnego, gdyż występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, H. P. uznała swoją odpowiedzialność za te zaległości. Dyrektor IS nie stosował przepisów art. 6 – 8 i art. 97 § 4 Kpa, gdyż nie miał ku temu podstaw prawnych, jako że stosował przepisy Ordynacji podatkowej. Nie miał nadto podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op z odwołania skarżącego (reprezentowanego przez żonę), gdyż interesy H. P. jako podatnika znajdują ochronę, zgodnie z przepisami art. 240 i nast. Op. Istnienie zaległości podatkowych skarżącego jest przy tym bezsporne. 7. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których osoby osiągające stałe dochody, nawet niskie, ale zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płaca podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2498/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (zob. wyroki NSA: z 9 marca 2012 r., II FSK 1717/10; z 5 maja 2015 r., II FSK 670/14; CBOSA lub Lex nr 1137575 oraz nr 1774512). Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości oraz powszechności opodatkowania, umarzanie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy (zob. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2780/11; CBOSA). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.