III SA/Wa 1934/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. AG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. AG z siedzibą w N. kwotę 9200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 207 i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), § 2 pkt 1, § 6 ust. 2 i ust. 3, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz.1478) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. Z akt sprawy wynika, że do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2003 r. wpłynął wniosek Firmy S. AG z siedzibą Niemczech zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, o zwrot podatku VAT naliczonego przy zakupach dokonanych w Polsce za okres od października do grudnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2006r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu żądanej kwoty podatku VAT w pełnej wysokości. Pismem z dnia 27 lipca 2006 r. Skarżąca złożyła wniosek o naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT w wysokości 563.742 zł wynikającej z decyzji z dnia 6 lipca 2006r., licząc od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku tj. od dnia 30 czerwca 2004 r. do dnia jej zwrotu z uwzględnieniem art. 78a O.p. W złożonym wniosku Skarżąca podniosła, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu 6 miesięcy, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) zwane dalej "rozporządzeniem MF" Decyzją z dnia [...] września 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie MF określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 690 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego w terminie 6 miesięcy podatku. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można również uznać w oparciu o rozporządzenie MF, że nie dokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę. Bowiem zgodnie z art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia MF podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Skarżącej w dniu 20 października 2006 r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozpatrzenie sprawy co do jej istoty przez orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o naliczaniu i wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów Strony i decyzją z dnia [...] maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, iż w świetle przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia MF podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych regulują odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów uprawnionych kwota zwrotu zostaje uznana dopiero w momencie wydania na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia MF decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku. Natomiast w przypadku podmiotów krajowych już z deklaracji podatkowej VAT-7 wynika kwota zwrotu jaką w przypadku nie zakwestionowania przez organ skarbowy zobowiązany jest wypłacić. Złożenie deklaracji z żądaniem zwrotu podatku wszczyna jedynie postępowanie sprawdzające, które może zakończyć się bez wydania jakiejkolwiek decyzji. W opinii organu przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu, o którym mowa w § 6 rozporządzenia MF nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku wypłaty odsetek. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, iż niedokonanie zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku wraz ze wszystkimi koniecznymi dokumentami, traktować należy jako nadpłatę w podatku od towarów i usług powołując się na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 O.p. Strona nie uiszczała bowiem na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku a kontrahenci Strony nie występowali w charakterze płatników ani inkasentów. Stwierdzenie zatem w przedmiotowej sprawie nadpłaty jest niezasadne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Organ stwierdził, iż przepisy prawa unijnego oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS") przywołane przez Stronę nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a z orzecznictwa sądowego, w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.03.2006 r. (sygn. akt I FSK 705/05) wynika, iż również organy podatkowe mają prawo oceny, czy postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i warunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest brak wyraźnego przepisu ustawy jednoznacznie regulującego określoną sprawę. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony w kwestii dotyczącej sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich zakresie podatków obrotowych i ustalonych w niej zasad zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC) zwanej dalej "VIII Dyrektywa". Rozporządzenie MF zostało w pełni oparte na VIII Dyrektywie. Ponadto Strona nie wskazuje na czym konkretnie oczywista sprzeczność z przepisami Dyrektywy ma polegać. Ponadto organ uznał, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń.zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." oraz wcześniej obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenie MF nie przewidują zwrotu odsetek w zakresie wnioskowanym przez Stronę. W dniu 13 czerwca 2006 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: -art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) i następne Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE) w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF - przez to, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, - naruszenie art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) TWE w ten sposób, że mimo obowiązującego w tym traktacie zakazu dyskryminacji podmiotów z Państw Członkowskich UE, organ ten nie zastosował wobec nieterminowego zwrotu podatku przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. poprzednio art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. nakazującego oprocentowanie zwrotu różnicy podatku zwróconej po terminie zakreślonym przepisami prawa, przez co gorzej traktuje w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, - naruszenie art. 2 i art. 3 ust.1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. Nr 27 z 1991r. , poz. 116) zwanej dalej "umowa o ochronie inwestycji" w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącego prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, a więc dyskryminację w identycznej sytuacji podmiotu niemieckiego niezarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, w stosunku do podmiotu niemieckiego zarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku, gdy wszystkie występują o zwrot podatku VAT, a zwrot podatku następuje po upływie terminu ustawowego, - naruszenie art. 12, art. 49 TWE, art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że strona przeciwna odmówiła skarżącemu rangi podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wypłatę oprocentowania, poprzez błędne zastosowanie art. 2 § 1 pkt. 1 oraz pkt 4, art. 7 § 2, art. 74a, art. 76b O.p. dyskryminując w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, w stosunku do podmiotu niemieckiego zarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku, gdy wszystkie występują o zwrot podatku VAT, a zwrot podatku następuje po upływie terminu ustawowego. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, iż wprawdzie w rozporządzeniu MF jak również w ustawie o VAT z 1993 r. i w ustawie o VAT z 2004 r. brak jest jednoznacznych przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku przez urząd skarbowy składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, to jednak jak wynika z art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004r. (jak również z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) ustawodawca przewidział, iż w odniesieniu do podatników podatku VAT, w przypadku niedokonania przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku w przewidzianym przez prawo terminie, różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu na podstawie przepisów ord. pod. Nieterminowy zwrot różnicy podatku na rzecz podatników podatku VAT, ustawodawca sankcjonuje koniecznością dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie to przysługuje w tym przypadku od dnia powstania nadpłaty, tj. od pierwszego dnia następującego po upływie terminu, w ciągu którego organ był zobowiązany do dokonania zwrotu różnicy podatku. Skarżący jest zdania, iż to zróżnicowane traktowanie podmiotów unijnych, otrzymujących zwrot podatku VAT w zależności od ich siedziby, czy też faktu zarejestrowania na potrzeby podatku VAT w Polsce, jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 49 (obecnie art. 53) oraz art. 6 (obecnie art. 12) TWE. Nieterminowy zwrot podatku na rzecz podatnika - nierezydenta, czy też nierezydenta unijnego niezarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT, powinien być oprocentowany na takich samych zasadach, na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot różnicy podatku na podatników rezydentów lub podatników nierezydentów zarejestrowanych na potrzeby polskiego podatku VAT. Zdaniem Strony, można to osiągnąć poprzez odpowiednie zastosowanie przepisów o oprocentowaniu zwrotu różnicy podatku VAT, określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. i poprzednio w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji błędnie poprzestał na wykładni językowej, zamiast właściwej w konkretnej sprawie wykładni celowościowej, zmierzającej do niedopuszczenia do dyskryminacji podmiotów z innych państw członkowskich UE, poprzez pozbawienie ich oprocentowania należnego podatnikom podatku VAT w Polsce, co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r. W opinii Skarżącej z treści przytoczonej w skardze sentencji wyroku ETS w sprawie C-390/96 wynika, iż licząc od momentu upływu 6-cio miesięcznego terminu, podatnikowi - nierezydentowi przysługiwały odsetki za opóźnienie ustalane na podstawie takiej samej stopy procentowej, w oparciu o którą zostałyby ustalone odsetki na rzecz podatnika będącego rezydentem nierezydenta unijnego zarejestrowanego dla potrzeb polskiego podatku VAT. Strona skarżąca podniosła, iż art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy przewiduje obowiązek wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku oraz dokonania tego zwrotu w ciągu sześciu miesięcy licząc od momentu złożenia stosownego wniosku, popartego wszystkimi wymaganymi dokumentami. Obowiązek ten został potwierdzony w orzeczeniach ETS o sygnaturach C-16/95 oraz C-/91. Ponadto zgodnie z wyrokiem ETS z 19.01.2006r. w sprawie C-90/2005 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, nie przestrzeganie przez państwo 6-cio miesięcznego terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom nie mającym siedziby na terenie kraju, Wielkie Księstwo Luksemburga uchybiło zobowiązaniom, które ciążą na nim z mocy art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy . Nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie argumentacja organu odwoławczego, iż definicja nadpłaty (art. 72 § 1 O.p.) jak też definicja zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p. i wreszcie definicja podatnika (art. 7 O.p.) wykluczały możliwość uznania przedmiotowego zwrotu podatku za nadpłatę. Z argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy wynika, iż nadpłata stanowi zobowiązanie podatkowe zapłacone nienależnie, lub w wysokości wyższej od należnej, to może ona powstać jedynie u podatnika gdyż tylko na podatniku może ciążyć zobowiązanie podatkowe. Skarżący zaś - w ocenie organów - podatnikiem nie jest, gdyż nie ciąży na nim zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Spółki, podmiot ubiegający się o zwrot nie musi być podatnikiem, by zwrócony mu podatek potraktować jako nadpłatę w rozumieniu ord pod. Zezwala bowiem na to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. a poprzednio art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego zwrot różnicy podatku dokonany po terminie, jest traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu na podstawie przepisów O.p. Ten właśnie przepis powinien mieć zdaniem Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na traktatowy nakaz równego taktowania podmiotów z UE przez Kraje Członkowskie. Ponadto treść art. 74a oraz art. 76b, jak też art. 78a O.p. w żadnym wypadku nie uzależnia zastosowania regulacji o nadpłatach przy rozliczaniu zwrotu podatku od posiadania przez podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu podatku - statusu podatnika. Nie można także, zdaniem Skarżącej, argumentować tak jak czyni to organ odwoławczy, iż orzecznictwo ETS czy też Dyrektywy UE nie mają zastosowania do zdarzeń sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 164 Traktatu Wspólnot Europejskich Europejski Trybunał Sprawiedliwości pełni funkcję interpretatora prawa wspólnotowego oraz arbitra, który wnosi fundamentalny wkład do prawa wspólnotowego, głównym zadaniem Trybunału jest "zapewnienie, by w interpretacji i zastosowaniu Traktatów Wspólnot Europejskich prawo było przestrzegane". W przedmiotowej sprawie decyzję konstytutywną ustalającą kwotę zwrotu podatku VAT wydano po akcesji, tj. po 1 maja 2004r. Z tego względu za okresy odsetkowe, które w niniejszej sprawie przypadają od dnia 1 maja 2004 r., należy wprost stosować Traktat Wspólnot Europejskich oraz wyrok ETS z dnia 7 maja 1998r. (C-390/96). W opinii Strony nawet jeśli zgodzić się, iż dla stosowania prawa wspólnotowego data wydania decyzji w sprawie zwrotu nie ma znaczenia, a znaczący jest okres, którego ten zwrot dotyczy, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03) przy wykładni przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. należy stosować prawo wspólnotowe, w tym orzeczenie ETS, jeżeli dany przepis krajowy już przed 01.05.2004r.stanowił dostosowanie do prawa wspólnotowego. Przypadek taki zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie rozporządzenie MF odzwierciedla VIII oraz XIII Dyrektywę UE. Skarżąca podniosła również, iż na podstawie art. 2 ust. 1 umowy o ochronie inwestycji umawiające się strony zobowiązały się w każdym przypadku zapewniać równe i sprawiedliwe traktowanie inwestycji inwestorów drugiej Strony. Umawiające się strony nie powinny także poprzez nieuzasadnione lub dyskryminacyjne posunięcia na swoim terytorium oddziaływać w jakikolwiek sposób negatywnie na zarządzanie, użytkowanie lub korzystanie z inwestycji inwestorów drugiej umawiającej się strony. Na podstawie art. 1 pod pojęciem "inwestycja" rozumie się roszczenie pieniężne do kwot opodatkowanych na stworzenie wartości gospodarczej lub roszczenia do świadczeń mających wartość gospodarczą, czym niewątpliwie jest prawo do zwrotu zapłaconego w drugim państwie podatku VAT. Odmowa przyznania odsetek za opóźniony zwrot podatku VAT nierezydentowi, któremu zwrotu tego dokonano po upływie terminu, podczas gdy odsetki takie przysługują podatnikowi podatku od towarów i usług, stanowi o naruszeniu w/w nakazu traktowania przez ustawodawstwo polskie inwestorów niemieckich mniej korzystnie niż inwestorów własnych, którym w analogicznym przypadku przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 O.p.) do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT z 1993 r. w art. 21 ust. 7 oraz w ustawie o VAT z 2004 r. w art. 87 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. W sprawie nie jest sporne, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach omawianego rozporządzenia MF. Do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie tego rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r. w szczególności art. 21 ust. 7, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych również względów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie mogą zmienić wskazane przez pełnomocnika Skarżącej przepisy art. 74a i art. 76b O.p., które nie dotyczą stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym kwestia sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Art. 74a O.p. stanowi, w jakich przypadkach wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy. Natomiast art. 76 b O.p. przewidujący stosowanie niektórych przepisów O.p. o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77 b dotyczący zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazujący termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat jako niewymieniony w art. 76 b O.p. Zdaniem Sądu, powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na uregulowania zawarte w VIII oraz w XIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwo ETS nie mogło odnieść pożądanego skutku, bowiem przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Wspólnoty Europejskiej ww. uregulowania nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski. Według Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy o ochronie inwestycji. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Spółka wskazała na naruszenie 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: P.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wszystkich twierdzeń i zarzutów Skarżącej przestawionych w toku postępowania, wskutek pominięcia przez Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednego z podstawowych zarzutów Skarżącej w postaci powołania się przez Skarżącej na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, z którego uzasadnienia Skarżąca, w oparciu o postanowienia art. 61, art. 68, art. 69, art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP a Wspólnotami Europejskimi i ich krajami członkowskimi (Dz. U. 1994 nr 11 poz. 38), wywodziła, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed 1 maja 2004 r. należy stosować prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia ETS, jeżeli dany przepis krajowy stanowił ówcześnie przedakcesyjne dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Powyższe doprowadziło do obrazy przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 12, art. 49, art. 56 ust. 1 TWE w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. i w konsekwencji niezasadną odmowę odpowiedniego zastosowania art. 21 ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) (za okresy odsetkowe przypadające przed dniem 1 maja 2004 r.) oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.) (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 30 kwietnia 2004 r.), dyskryminując w ten sposób Skarżącą w zakresie prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku naliczonego w stosunku do innych podmiotów unijnych, w tym krajowych, zarejestrowanych w Polsce na potrzeby podatku VAT. 2. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że jeżeli Sąd uzna, że powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 Traktatu między Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, Dz.U.04.90.864, (dalej: Traktat o Przystąpieniu); - art. 53, art. 54 Traktat o Przystąpieniu przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji (mimo braku przepisów o charakterze przejściowym w art. 2 ust. 2 Traktatu o Przystąpieniu co do zakresu stosowania TWE), że przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed 1 maja 2004 r. nie należy stosować prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń ETS, nawet jeżeli dany przepis krajowy stanowił przed 1 maja 2004 r. przedakcesyjne dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego, a decyzja o charakterze konstytutywnym uznająca zwrot podatku VAT wydana została po [...] kwietnia 2004 r. W ten sposób niesłusznie zaaprobowano stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT. W skardze kasacyjnej wywodzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 2 Traktatu o Przystąpieniu w związku z art. 12, art. 49, art. 56 ust. 1, art. 68, art. 234 TWE, oraz art. 2, art. 9, art. 32 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., i w konsekwencji niezasadnie odmówił odpowiedniego zastosowania art. 21 ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe przypadające przed dniem 1 maja 2004 r.) oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 30 kwietnia 2004 r.). Naruszenie powyższe doprowadziło nie tylko do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału ale także do dyskryminacji Skarżącej jako podmiotu unijnego w stosunku do innych podmiotów unijnych, w tym krajowych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w ten sposób, że mimo jasnego zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 12 TWE oraz w art. 32 Konstytucji RP Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych odmawiające Skarżącej prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, podczas gdy w takiej samej sytuacji inne podmioty unijne, w tym krajowe, oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT otrzymałyby. 3.Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jeżeli Sąd drugiej instancji uzna, iż także powołane wyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe po 30 kwietnia 2004 r.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 4 w związku z 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 1 maja 2004 r.), każdorazowo w związku z treścią art. 76b, art. 76 O.p. co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przez Sąd zastosowania wobec Skarżącej treści art. 78 O.p. mimo zawartego w art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP konstytucyjnego zakazu dyskryminacji oraz nakazu stosowania zasady praworządności i sprawiedliwości społecznej. Sąd błędnie przyjął za organem podatkowym, że art. 76b nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ponieważ odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej nie dotyczących oprocentowania nadpłaty, dopuszczając się także obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji odmówiono skarżącemu prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Art. 76 O.p. wprost wskazuje na zaliczanie nadpłat wraz z oprocentowaniem (a więc w świetle art. 76b O.p. także zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem) na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. A zatem, mając na względzie racjonalność ustawodawcy, do oprocentowania zwrotu podatku powinien znaleźć - wbrew Sądowi - zastosowanie art. 78 O.p. jako przepis dotyczący zasad oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku). 4.Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że jeżeli Sąd uzna, iż także powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz w związku z art. 23 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe po 30 kwietnia 2004 r.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 4 w związku z 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 1 maja 2004 r.), polegające na odmowie zastosowania powyższych przepisów oraz treści ww. Umowy w sprawie Skarżącej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższe przepisy Umowy nie mogą zostać zastosowane, ponieważ nie rozstrzygają one kwestii z zakresu prawa podatkowego. Naruszenie powyższe doprowadziło do dyskryminacji Skarżącej jako podmiotu niemieckiego w stosunku do innych podmiotów niemieckich, a także krajowych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w ten sposób, iż mimo jasnego zakazu dyskryminacji wyrażonego w niniejszej w ww. Umowie czy też art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych odmawiające Skarżącej prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, gdzie w takiej sytuacji inne podmioty niemieckie a także krajowe, oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT otrzymałyby. Dyskryminacja ta stanowi o naruszeniu zasady swobodnego przepływu kapitału i uzasadnia zastosowanie przepisów art. 2 i art. 3 ust. 1 ww. Umowy. 5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe po 30 kwietnia 2004 r.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 4 w związku z 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 1 maja 2004 r.), każdorazowo w związku z treścią art. 2, art. 32 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu prawa do procentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności oraz sprawiedliwości społecznej, gdyż w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Skarżący byłby obowiązany do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa nienależnie otrzymanego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę, w przeciwieństwie do organu podatkowego, który zdaniem Sądu uprawniony jest do dokonania nieterminowego zwrotu podatku bez jakiegokolwiek oprocentowania. Sąd, zgadzając się z stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobował w ten sposób naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odnosząc się do podniesionych zarzutów dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzeczenia ETS. W piśmie z dnia 11 czerwca 2008 r. zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej", pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zamiarem skarżącego jest aby hierarchicznie uporządkowane zarzuty zostały rozpoznane w kolejności. Kolejne zarzuty są podnoszone wyłącznie na okoliczność, gdyby Sąd nie podzielił zasadności zarzutu poprzedzającego. W piśmie tym strona uzupełniła również zarzut nr 2 skargi kasacyjnej poprzez powołanie orzeczeń ETS uzasadniających jej poglądy zawarte w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 2.900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Sądu drugiej instancji jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. NSA podniósł, że sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że z godnie z art. 190 sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że w oparciu o rozporządzenie MF, niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia MF podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd stwierdził, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 O.p o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1 , § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie należało stosować przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku naliczonego, z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. W niniejszej sprawie NSA uznał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że dopuszczalne jest nierówne traktowanie podmiotu niemieckiego nizarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT i innych podmiotów zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT. Wskazane nierówne traktowanie naruszało przepisy art. 2 ust. 1 i 2 i art. 3 ust. 1 umowy o ochronie inwestycji w związku z art. 9, 87 i art. 91 Konstytucji RP. Przepisy rozporządzenia MF, które w niniejszej sprawie miały zastosowanie do Skarżącej wprowadzały do polskiego systemu prawa postanowienia zawarte w VIII i XIII Dyrektywach. Dyrektywy te dotyczyły podatku VAT, który z uwagi na jego wpływ na obrót gospodarczy pomiędzy państwami członkowskimi podlega harmonizacji na obszarze Unii Europejskiej. Obowiązek harmonizacji tego podatku wynika z treści art. 12 i art. 49 TWE. Dlatego w ocenie Sądu należało stwierdzić, że skoro polski prawodawca zdecydował się na wprowadzenie do polskiego systemu prawa regulacji stanowiących implementację przepisów powołanych dyrektyw jeszcze przed akcesją Polski do Wspólnoty, to uznać należało za zasadne powoływanie się przez Skarżącą w niniejszej sprawie na treść art. 12 i art. 49 TWE. Uznanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że dopuszczalne jest nierówne traktowanie podmiotów w zakresie odsetek związanych z realizacją podstawowego uprawnienia opartego na treści przepisów rozporządzenia MF mających swe oparcie w przepisach art. 12 i art. 49 TWE należało uznać za działanie naruszające te przepisy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.