III SA/Wa 1944/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 27 574 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 listopada 2012 r. rep. A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. Sp. z o. o. S.K.A. podjęło uchwalę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.000,00 zł poprzez emisję 100 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 500,00 zł każda. Akcje serii B miały zostać objęte powyżej wartości nominalnej. Cena emisyjna akcji wynosiła 3.198.000.00 zł brutto za każdą akcję. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Nowoutworzone akcje serii B zostały objęte przez dotychczasowego akcjonariusza K. Sp. z o. o. sp. k. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 319.800.000,00 składającym się ze znaków towarowych. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 1.598.991,00 zł. Następnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. Sp. z o. o. S.K.A. aktem notarialnym z dnia 25 marca 2013 r. rep. A nr [...] podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.000,00 zł poprzez emisję 100 akcji imiennych zwykłych serii C o wartości nominalnej 500,00 zł każda. Akcje serii C miały zostać objęte powyżej wartości nominalnej. Cena emisyjna akcji wynosiła 873.300.00 zł brutto za każdą akcję. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Nowoutworzone akcje serii C zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez K. S.A. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 87.330.000,0 zł składającym się z prawa do 10 znaków towarowych i jednego wzoru przemysłowego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 436.641,00 zł. Wnioskiem z dnia 26 listopada 2013 r. M. S.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Spółka, następca prawny K. Sp. z o.o. (dawniej K. Sp. z o. o. S.K.A.), wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 2.035.632,00 zł, który został pobrany przez płatnika w dniach: 5 listopada 2012 r. i 25 marca 2013 r. z tytułu dwóch zmian umowy spółki komandytowo-akcyjnej K.. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji - pobrany przez płatnika podatek został pobrany nienależnie. Tym samym podatek został pobrany nienależnie z uwagi na wyrażoną w Dyrektywie 2008/7/WE zasadę stand still, zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro czynność taka podlegała wyłączeniu z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie mogą bowiem nakładać podatek kapitałowy jedynie wówczas, gdy naliczały go w dnu 1 stycznia.2006 r. Tymczasem zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem były nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, iż kluczową przesłanką do stwierdzenia, czy podatek kapitałowy był wówczas naliczany jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie przynajmniej jednej ze stron dokonujących danej czynności. W ocenie Spółki, na dzień 1 stycznia.2006 r. czynność wniesienia przez podatnika podatku VAT wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans - jako zwolniona z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlegała opodatkowaniu PCC. Zatem Dyrektywa zakazuje wprowadzania podatku kapitałowego w tym zakresie, co oznacza, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi obligatoryjne wyłączenie z opodatkowania PCC obowiązywało również w dniach podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę. W dalszej części wniosku Spółka dokonała analizy pojęcia spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie prawa wspólnotowego, stwierdzając, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jako spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy, która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku, gdyby organ rozpatrujący niniejszy wniosek nie podzielił powyższej argumentacji, to w ocenie Strony, podatek został pobrany w nienależnej wysokości, ponieważ podstawa opodatkowania została ustalona niezgodnie z przepisami prawa krajowego. W opinii Spółki podstawa opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego nie może być ograniczona tylko do spółek kapitałowych, lecz musi znaleźć zastosowanie do każdego przypadku, gdzie jest podwyższany kapitał zakładowy, także w sytuacji spółek komandytowo-akcyjnych, które w kapitał zakładowy zostały wyposażone. W konsekwencji interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w kontekście systemowym pozwala stwierdzić, iż podstawą opodatkowania PCC przy podwyższeniu kapitału zakładowego w spółkach komandytowo-akcyjnych jest jedynie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, nawet przy założeniu, że opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach komandytowo-akcyjnych jest zgodne z Dyrektywą, to niewątpliwie należy uznać, że płatnik błędnie ustalił podstawę opodatkowania, skoro powinna być to wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, nie zaś wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 2.035.632,00 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji, wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1) art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/EW, poprzez przyjęcie, że spółka komandytowo- akcyjna utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.- dalej ksh). nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy; 2) art. 5 ust. 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie zasady stand-still, a w konsekwencji naliczenie podatku od wkładów kapitałowych na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym; 3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska posiada pełną swobodę opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem kapitałowym, podczas gdy brak uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, oznacza, że taki rodzaj spółki jest wyłączony spod możliwości opodatkowania jej podatkiem kapitałowym; 4) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie że w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, nie zaś wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik Spółki podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia wszelkie kryteria wynikające z przepisów Dyrektywy, aby uznać ją za spółkę kapitałową. Zdaniem pełnomocnika Spółki, konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy jest uznanie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych w niniejszym stanie faktycznym został pobrany nienależnie. Wynika to z wyrażonej w Dyrektywie zasady stand still, zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro sytuacja taka podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu 1 stycznia 2006 r. Na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia przez podatnika podatku VAT wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego - jako zwolniona z podatku VAT - była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji Dyrektywa zakazuje wprowadzania podatku kapitałowego w tym zakresie, co oznacza, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi obligatoryjne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obowiązywało również w dniach podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę- W ocenie pełnomocnika Strony, nawet odmowa uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) lub lit. c) Dyrektywy nie pozwala na stwierdzenie, iż podatek został pobrany zgodnie z prawem wspólnotowym. Skoro Dyrektywa w sposób kompleksowy określa wszystkie przypadki, kiedy państwa członkowskie mają nakładać podatek kapitałowy, to brak uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek Dyrektywy nie oznacza, że państwo członkowskie ma całkowitą dowolność w opodatkowaniu takiego podmiotu podatkiem kapitałowym. Wręcz przeciwnie, brak uznania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową, oznacza, że taki rodzaj spółki jest wyłączony spod możliwości opodatkowania jej podatkiem kapitałowym. Pełnomocnik stwierdził, iż przyjęcie, że spółki komandytowo-akcyjne działające na podstawie przepisów prawa polskiego nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy, musi oznaczać, że są one w ogóle wyłączone spod możliwości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że jeżeli w przypadku spółek osobowych ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział opodatkowanie wniesienia/podwyższenia wkładu albo podwyższenia kapitału zakładowego, to w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - jako jedynego podmiotu wśród spółek osobowych posiadającego kapitał zakładowy, przedmiotem opodatkowania powinno być podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Pełnomocnika, przyjęcie odmiennego poglądu musiałoby prowadzić do wniosku, że mamy do czynienia z normą pustą, gdyż nie istniałby przypadek spółki osobowej, w przypadku której przedmiotem opodatkowania byłoby podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawa opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego nie może być ograniczona tylko do spółek kapitałowych, lecz musi znaleźć zastosowanie do każdego przypadku, gdzie jest podwyższany kapitał zakładowy, także w sytuacji spółek komandytowo-akcyjnych, które w kapitał zakładowy zostały wyposażone. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie podstawy opodatkowania w postaci wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, wyłącznie do spółek kapitałowych, wówczas art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. powinien podwyższenie kapitału zakładowego odnosić wyłącznie do spółek kapitałowych. Brak takiego zastrzeżenia oznacza, że każda spółka wyposażona w kapitał zakładowy, w przypadku jego podwyższenia będzie opodatkowana od zmiany umowy spółki według wartości, o jaką kapitał zakładowy jest podwyższany. W konsekwencji, Pełnomocnik Spółki stwierdził, że interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w kontekście systemowym pozwala stwierdzić, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego w spółkach komandytowo-akcyjnych jest jedynie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż w dniach 5 listopada 2012 r. oraz 25 marca 2013 r. dokonano zmian umowy spółki pod firmą K. Sp. z o.o. S.K.A. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty wniesieniem do Spółki przez K. Sp. z o.o. sp.k. i K. S.A. wkładów niepieniężnych w postaci znaków towarowych i wzoru przemysłowego. Akcje objęto powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy K. Sp. z o.o. S.K.A. Organ odniósł się do zasadności opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Wskazał, iż w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust.1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem organu oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE, czyli uprzednio art. 3 ust.1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, na przepisy art. 125 oraz art. 126 § 1 ksh. Według organu skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE). W ocenie Organu z powyższych przepisów wynika, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach, może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne, a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkłady komplementariuszy wnoszone są na odrębne fundusze i nie otrzymują oni w zamian żadnych papierów wartościowych. Nie negując zatem twierdzenia Spółki, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. W związku z tym stwierdził, iż w jej przypadku dyspozycja art. 2 ust.1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust.1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG nie jest spełniona. Organ zauważył, że w przypadku niniejszej Spółki nawet część jej kapitału nie mogła stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie, gdyż akcje akcjonariuszy były akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy 2008/7/EW (uprzednio art. 3). Mianowicie zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art. 126 ksh w związku z art. 10 § 1 ksh, jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba, że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń ( art. 125 ksh), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 ksh). Organ wskazał, iż liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki komandytowo-akcyjnej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą 2008/7/WE w związku z jej art. 7, odwołującym się do krajowych zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych. W ocenie Organu przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W kontekście powyższego stwierdził, iż wobec skorzystania przez Polskę z uprawnienia nieuznania niektórych spółek za spółki kapitałowe spółka komandytowo-akcyjna jako osobowa spółka prawa handlowego nie podlega uregulowaniom Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Tym samym do spółki komandytowo-akcyjnej nie odnoszą się zwolnienia, o których mowa w ww. Dyrektywie, w tym w przywoływanym przez Pełnomocnika Spółki art. 5 ust. 1 lit. a, gdyż dotyczą one wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania wynikającym z art. 3 Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Z tych samych względów w sprawie nie znajduje zastosowania zasada stand-still wyrażona w art. 7 ust.1 ww. Dyrektywy. Zatem nie można też mówić o sprzeczności polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Zdaniem Organu wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Spółki, powyższe nie oznacza, że jeżeli Dyrektywa nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, to zmiana umowy takiej spółki nie jest objęta opodatkowaniem w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie treść art. 5 Dyrektywy, zgodnie z którą zakaz nakładania innych podatków dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być rozszerzany na inne podmioty, państwa członkowskie mają swobodę kształtowania opodatkowania podmiotów wyłączonych spod działania Dyrektywy zgodnie z jej art. 9. Skoro więc spółka komandytowo-akcyjna została przez ustawodawcę krajowego skutecznie wyłączona z zakresu stosowania Dyrektywy Nr 2008/7/WE, jak i wcześniej obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, jej opodatkowanie podlega wyłącznie prawu krajowemu, a więc regulacjom zawartym w polskiej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się z kolei do stanowiska Pełnomocnika Strony, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi obligatoryjne wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r., powinno obejmować również okres, w którym został podwyższony kapitał Spółki, stwierdził, iż w związku z tym, że w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE nie znajduje zastosowania, brak jest możliwości zastosowania wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zaznaczył, iż kwestia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany w związku z wniesieniem aportu była przedmiotem uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt. II FPS 1/12, w której Sąd potwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu fakt, iż spółka osobowa nie posiada statusu spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Dyrektywy kapitałowej oraz przepisów krajowych, powoduje brak możliwości powoływania się przez Spółkę na naruszenie zasady stand - still w tym przedmiocie, jak również na zastosowanie do niej art. 2 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej (spółki osobowej) mają zastosowanie wyłącznie regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniach zmiany umowy Spółki K. Sp. z o. o. S.K.A., stwierdził, że w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 tej ustawy, podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości podstawy opodatkowania, którą ewentualnie, zdaniem Spółki może stanowić wyłącznie kapitał zakładowy, stwierdził iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wskazał, iż wartości zapisane jako kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstały z wkładów wspólników. Według Organu określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, którą w części przekazano na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych innym niż kapitał zakładowy wkładem do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 881/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 509/13. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy prawa krajowego, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie ma podstaw do kwestionowania podatku pobranego przez notariusza jako płatnika z tytułu dwukrotnej zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/EW poprzez przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna utworzona na podstawie przepisów ksh nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy; • art. 5 ust. 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie zasady stand-still, a w konsekwencji naliczenie podatku od wkładów kapitałowych na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; • art. 4 ust. 1 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 335 poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie zasady stand-still, a w konsekwencji naliczenie podatku od wkładów kapitałowych na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; • art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska posiada swobodę opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem kapitałowym, podczas gdy brak uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, oznacza w świetle przepisów Dyrektywy, że taki rodzaj spółki jest wyłączony spod możliwości opodatkowania jej podatkiem kapitałowym; • art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. , poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, nie zaś wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia wszelkie kryteria wynikające z przepisów Dyrektywy, aby uznać ją za spółkę kapitałową. Zdaniem Spółki, konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy jest uznanie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych w niniejszym stanie faktycznym został pobrany nienależnie. Wynika to z wyrażonej w Dyrektywie zasady stand still, zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro sytuacja taka podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu 1 stycznia 2006 r. Na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia przez podatnika podatku VAT wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego - jako zwolniona z podatku VAT - była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji Dyrektywa zakazuje wprowadzania podatku kapitałowego w tym zakresie, co oznacza, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi obligatoryjne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obowiązywało również w dniach podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę. W ocenie Strony, nawet odmowa uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) lub lit. c) Dyrektywy nie pozwala na stwierdzenie, iż podatek został pobrany zgodnie z prawem wspólnotowym. Skoro Dyrektywa w sposób kompleksowy określa wszystkie przypadki, kiedy państwa członkowskie mają nakładać podatek kapitałowy, to brak uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową na użytek Dyrektywy nie oznacza, że państwo członkowskie ma całkowitą dowolność w opodatkowaniu takiego podmiotu podatkiem kapitałowym. Wręcz przeciwnie, brak uznania przez państwo członkowskie danego podmiotu za spółkę kapitałową, oznacza, że taki rodzaj spółki jest wyłączony spod możliwości opodatkowania jej podatkiem kapitałowym. Pełnomocnik stwierdził, iż przyjęcie, że spółki komandytowo-akcyjne działające na podstawie przepisów prawa polskiego nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy, musi oznaczać, że są one w ogóle wyłączone spod możliwości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Pełnomocnik Spółki stwierdził, że interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w kontekście systemowym pozwala stwierdzić, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego w spółkach komandytowo-akcyjnych jest jedynie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Potwierdzeniem tego stanowiska, zdaniem pełnomocnika jest wyrok NSA z dnia 12 grudnia.2012 r. sygn. II FSK 840/11. W tej sytuacji, przyjęcie, że opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach komandytowo-akcyjnych jest zgodne z Dyrektywą, powinno prowadzić do uznania, że płatnik błędnie ustalił podstawę opodatkowania, skoro powinna być to wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, nie zaś wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do K. S.K.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm. - dalej jako Dyrektywa) jak również poprzedzająca ją Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm. - dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG). Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą). Wątpliwości, co do stosowania jej do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy za spółkę kapitałową uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które co do zasady mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jest statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c/ dyrektywy) przesądzają w ocenie Sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Powyższe pozwala na uznanie, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną. Tożsame wnioski można także wywieźć z treści postanowień Dyrektywy. Spółkę kapitałową w jej rozumieniu – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) – stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ Dyrektywy są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W odróżnieniu natomiast od Dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej mają zastosowanie wzmiankowane wyżej Dyrektywy Rady dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Następnie należy wskazać, że zgodnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Określona w cytowanym przepisie zasada stanowi tak zwaną klauzulę stand-still (zwaną także zasadą kontynuacji lub stałości). Oznacza ona możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303". Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy ustalić, czy ustawodawca krajowy w dniu 1 stycznia 2006 r. i po tej dacie naliczał podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek kapitałowy) w sytuacjach tożsamych jak w niniejszej sprawie. Zagadnienie, o którym wyżej mowa było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). Zgodnie z tezą tej uchwały "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "... W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z przedstawioną regulacją prawną wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego - w konkretnym przypadku kapitałowej. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem – w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF (chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - uwaga Sądu) o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Uwzględniając zatem stanowisko prezentowane w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdzić należy, iż ustawodawca krajowy zarówno w dniu 1 stycznia 2006 r. jak i po tej dacie nie naliczał podatku kapitałowego od wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). A zatem zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy ustawodawca krajowy nie miał prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1470/ 12 (dostępny w CBOSA) stwierdzono, iż "... zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans...". Podobne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny w CBOSA). Ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 44, poz. 251) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. otrzymał brzmienie "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (podkreślenie Sądu), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Powyższa zmiana miała umożliwić pobór podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacjach tożsamych jak zaistniała w niniejszej sprawie. Jednakże mając na względzie wcześniejsze rozważania Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż przepisy na podstawie których pobrano od Skarżącej w dniach 5 listopada 2012 r. oraz 25 marca 2013 r. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) są niezgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy, a w konsekwencji podatek ten jest nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.