III SA/Wa 1947/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiające C. AG z siedzibą w Szwajcarii zwrotu części podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca, po uzyskaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r., którą organ postanowił zwrócić Skarżącej podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. zgodnie z jej wnioskiem, złożyła prośbę o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu wyżej wspomnianego podatku. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: u.p.t.u. - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki; art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe; art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) - dalej: Traktatu, oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - dalej: Ósmej Dyrektywy, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bowiem wskazane naruszenia, zdaniem Skarżącej miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawa. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik zobowiązany był naliczyć jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT. Stanowisko takie potwierdza jednoznacznie, w ocenie Skarżącej, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C- 390/96. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku stwierdziła również, że podstawę naliczenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu stanowi również art. 87 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Natomiast zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., bowiem po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mowa jest o podatniku podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 87 u.p.t.u., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podkreślić należy, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślić należy, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 87 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej), jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja Podatkowa") poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "Ustawa o VAT") poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 851; dalej "Rozporządzenie z 2004 r.") Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, - art. 7 § 2 Ordynacji Podatkowej oraz art. 15 i 87 Ustawy o VAT poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, - art. 21 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG; dalej "Trzynasta Dyrektywa"), a także postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadąjącym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112AVE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organów podatkowych odmawiająca zwrotu części kwoty podatku VAT podmiotowi zagranicznemu z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium RP oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem Sąd zobowiązany był do orzekania w granicach przedmiotu zaskarżenia. Uprawnienie do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. W ocenie Sądu, w kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku rację należy przyznać Skarżącej. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekł organ I instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację upoważniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy uznał, iż do 1 stycznia 2010 r., kiedy weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. W dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Ponadto w preambule do Ósmej Dyrektywy, która obowiązywała w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Jedną z naczelnych zasad tego prawa jest reguła niedyskryminacji. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Ponadto należało zwrócić uwagę na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Trybunał w wyroku z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399) orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy"; (por. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, stały przepisy prawa polskiego. Organ odwoławczy akcentował brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia, jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować, gdyż należą do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nieterminowy zwrot VAT, nie stanowi należytego stosowania ww. przepisów rozporządzenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ponadto pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, która oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem NSA stwierdzić więc należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT z 2004 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Skład orzekający, tak jak NSA uważa, że brak aprobaty dla ww. tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowane zostało wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną z wyżej powołanych wyroków NSA tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Sąd podziela pogląd NSA, że w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu VAT przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej Spółce oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Poza tym, w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem sporu między stronami ani prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r., ani też kwoty tych zwrotów (decyzją z [...] października 2008 r. zwrot ten określono na kwotę 2.730.455 zł tak jak żądała tego Spółka oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Spór zatem mógł jedynie dotyczyć prawa Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należało odmówić wszczęcia postępowania odrębnym postanowieniem w zakresie żądania w części dotyczącej zwrotu niewypłaconej części podatku, na podstawie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Ostateczna decyzja w przedmiocie wysokości zwrotu została wydana wcześniej niż decyzja odmawiająca wypłaty części zwrotu i odsetek, a zatem nie powinno toczyć się w tym zakresie nowe postępowanie. Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.", zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).