III SA/Wa 1954/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2025 r. wydaną wobec S. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, stała się ona przedmiotem procedowania przez organy po raz wtóry, a to z uwagi na wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2005/19 (utrzymany w mocy przez Sąd kasacyjny – wyrok o sygn. I FSK 1297/20). W pierwotnie wydanej decyzji ostatecznej jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjęto ustalenie, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę M. , a dotyczące zakupu paliwa, były wadliwe podmiotowo i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (tzn. paliwo nie pochodziło od ww. podmiotu, lecz z zagranicy, zaś jego formalni nabywcy nie opłacali swoich należności z tytułu VAT). Przebieg transakcji wskazywał na uczestnictwo w oszustwie podatkowym; podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W rezultacie, jak też wobec braku dochowania należytej staranności w weryfikacji ww. kontrahenta, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez tegoż, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast we wskazanym wyżej orzeczeniu tut. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony stronie, że ta nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a kontrahent, z którym współpracowała był podmiotem nierzetelnym. Organy nie wyjaśniły w przekonywujący sposób, dlaczego, mimo niekwestionowania samego faktu zakupu paliwa przez spółkę w grudniu 2013 r., doszły do przekonania, że faktycznym sprzedawcą tego towaru nie była wbrew treści wystawionych faktur VAT spółka M. . Rzeczą organów ponownie rozpatrujących niniejszą sprawę było w rezultacie w szczególności rozważenie, czy w świetle okoliczności sprawy, w tym okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, można zakwestionować nabycie towaru od spółki M. lub zarzucić stronie brak dochowania należytej staranności kupieckiej i zastosować art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy; ponadto należało zweryfikować możliwość udziału skarżącej w transakcjach łańcuchowych. Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę podtrzymano zapatrywanie o uwzględnieniu przez spółkę w rozliczeniu podatkowym faktur nierzetelnych podmiotowo, tj. od spółki M. , która nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, lecz była ogniwem oszustwa podatkowego, co notabene potwierdziła m.in. decyzja wymiarowa wydana wobec tejże (opis ustaleń por s. 14-32, 39 i n., 44 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu, spółka nie dochowała przy tym należytej staranności w wyborze kontrahenta, a w istocie stosunek do tegoż określić należy jako brak wiedzy nt. kontrahenta. Należało tymczasem zwrócić uwagę m.in. na sposób oferowania paliwa, tj. wyłącznie z odbiorem własnym, przy zwrocie kosztów, w miejscu odmiennym aniżeli siedziba ww. kontrahenta; ponadto należało dostrzec pozostałe charakterystyczne cechy oszustwa, tj. tempo transakcji, krótkie terminy płatności i wątpliwe metody ich realizacji (np. zmiany rachunków bankowych właściwych dla wpłat), brak realnej siedziby kontrahenta, atrakcyjność ceny towaru, krótki okres współpracy, etc. (s. 33, 36 i n., 38 i n., 40 i n., 42 decyzji). Jak w szczególności zauważono, prezes skarżącej, p. S.M. zdecydował się na dostawę od podmiotu nieznanego, młodego na rynku paliwowym i nie potrafił tego wyboru w spójny sposób uzasadnić (s. 43 decyzji). Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że zobowiązanie strony nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszających bieg ww. terminu, tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz wydania decyzji zabezpieczającej wobec spółki (s. 9-12 decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicza część motywów skargi sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów w zakresie niedochowania przez stronę dobrej wiary; zdaniem skarżącej nie wykonano w decyzji w tym względzie wskazań wynikających z ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2005/19 ograniczając się w istocie do powtórzenia tez pierwotnie wydanej (i następnie uchylonej) decyzji wymiarowej (s. 3-7, 15 i n., 19 skargi). Tymczasem w świetle dogmatycznych kryteriów należytej staranności, jak też wiedzy dotyczącej oszustw VAT, jaką mogła dysponować skarżąca w 2013 r., nie sposób przypisać spółce wiedzy (choćby potencjalnej) o tym, że M. mogła być podmiotem nierzetelnym; wskazano w tym zakresie m.in. na rynkowy charakter ceny zakupu paliwa, podjęte wobec kontrahenta czynności weryfikacyjne, posiadanie przez tegoż koncesji na obrót paliwem, czy przebieg transakcji, włączając w to udział firmy prezesa spółki w transporcie itd. (s. 13 in fine i n. skargi). Zdaniem strony skarżącej wykazane przez nią nabycia należało rozpoznać z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych, zaś samą spółkę potraktować jako przezornego przedsiębiorcę (s. 22 i n. skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowej oceny (s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego popierała skargę; w imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia Sąd zwraca uwagę, że o zastosowaniu wobec skarżącej art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być mowy, bowiem łańcuch transakcji można w sprawie rozważać jedynie w optyce ciągu transakcji nierzetelnych (oszukańczych), podczas gdy ww. przepis znajduje zastosowanie do zgodnego z prawem obrotu gospodarczego. Dziwi powołanie się przez skarżącą na ww. unormowanie w sytuacji, gdy w istocie nie podjęła polemiki z ustaleniem, że w owym "łańcuchu dostaw" występowali znikający podatnicy, tj. spółki M. i A. (s. 17 i n. decyzji); gros argumentacji, jak zauważono wyżej, poświęcono wykazaniu dobrej wiary w ramach nabyć od bezpośredniego kontrahenta, tj. M. . Świadczy powyższe o tym, że w istocie sama skarżąca nie podważa stanu faktycznego w zakresie ustalenia udziału w oszustwie podatkowym, jako że wykazywanie należytej staranności taki udział presuponuje. O tym, nawiasem mówiąc, że relacja strony skarżącej z M. nie mogła być postrzegana w perspektywie obrotu gospodarczego lecz jako element oszustwa podatkowego, w tym że ww. podmiot był nierzetelny, wypowiedział się prawomocnie tut. Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 2176/19, dotyczącym transakcji z ww. kontrahentem w kolejnych okresach rozliczeniowych (pkt 3.5-3.7, 3.10 i n. uzasadnienia); w orzeczeniu tym podobnie oceniono również twierdzenia strony dotyczące nabyć od M. w ramach transakcji łańcuchowej (pkt 3.12 uzasadnienia). Skład orzekający nie znajduje podstaw faktycznych ani prawnych, by odmiennie podchodzić do transakcji skarżącej z ww. kontrahentem, które miały miejsce w grudniu 2013 r. Tym bardziej że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez M. , a zakwestionowanych w niniejszej sprawie, zapadły prawomocne wyroki sądów karnych obu instancji. Jak wynika z akt sprawy (k. 174-176 akt adm.), prezes spółki (p. S.M. ) został uznany za winnego posłużenia się (m.in. w grudniu 2013 r.) nierzetelnymi fakturami VAT, nierzetelnego prowadzenia ksiąg dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych oraz dokonania odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń (wyroki Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2023 r., [...] oraz Sądu Okręgowego w R. z [...] stycznia 2024 r., [...] ). Faktury, które sądy karne prawomocnie uznały za nierzetelne i stanowiące podstawę faktyczną wyroku skazującego, są tymi, które organy zakwestionowały w rozliczeniu podatkowym skarżącej za grudzień 2013 r. (w tej sprawie) (por. k. 176 in verso akt adm. oraz s. 14 i n. zaskarżonej decyzji). Powyższe ma również decydujące znaczenie dla oceny argumentacji skarżącej dotyczącej dobrej wiary podatnika i niewykonania w tym zakresie wskazań wynikających z ww. wyroku wydanego w tej sprawie, o sygn. III SA/Wa 2005/19. Przypomnieć bowiem należy, że związanie wytycznymi sądu administracyjnego stosownie do przywołanego w skardze art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter warunkowy w tym sensie, że trwa przy niezmienionym stanie prawnym i faktycznym sprawy. W odróżnieniu od powyższej normy, gwarantującej spójność (konsekwencję) rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny, art. 11 ww. ustawy stanowi o bezwzględnym związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wynikającymi z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Jeżeli więc sąd karny potwierdził prawomocnie posłużenie się przez prezesa skarżącej spółki nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. , to o należytej staranności skarżącej, której jedynym członkiem zarządu był w owym czasie p. M. , nie może być mowy. Wszak przestępstwo skarbowe może mieć jedynie charakter zawiniony, co z istoty rzeczy wyklucza brak wiedzy (zważywszy choćby na treść art. 10 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, który wyklucza karalność z uwagi na usprawiedliwiony błąd). Wiedza podatnika o oszustwie, a raczej czynny w nim udział na gruncie ustaleń sądu karnego, wyklucza więc dobrą wiarę, która zakłada nieumyślny udział w oszustwie przy dochowaniu przezorności kupieckiej. Wymaga zarazem podkreślenia, że wskazane wyroki sądów karnych zapadły już po wydaniu ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 2005/19 (z 2 marca 2020 r.) i tym samym jego moc wiążąca co do potrzeby badania dobrej wiary podatnika została uchylona, z uwagi na zmianę stanu faktycznego i prawnego związaną z ustaleniami wyroku skazującego prezesa spółki. Dla organów wyroki sądów karnych obu instancji stanowiły bowiem dokumenty urzędowe wywołujące konsekwencje, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dla składu orzekającego wiążące judykaty w zakresie wyżej omówionym. W rezultacie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej można by rozważać jedynie w kontekście dla skarżącej niekorzystnym, co wyklucza art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zakaz orzekania na niekorzyść). Nie jest bowiem jasne dla składu orzekającego, z jakich powodów organ powołał się na wyroki sądów karnych jedynie w ramach oceny biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania (s. 10 decyzji), a zaniechał podobnego odwołania w perspektywie oceny należytej staranności strony. Jak zauważono, w świetle ustaleń wyroku skazującego prezesa skarżącej nie ma potrzeby rozważania staranności spółki, gdy wynika z tychże świadomy (celowy) jej udział w oszustwie (skazanie jedynego członka zarządu w oczywisty sposób przesądza o stanie wiedzy spółki). W tym stanie rzeczy polemika z argumentacją podniesioną w ww. zakresie w skardze jawi się jako niecelowa. Twierdzenia strony dotyczące uczynienia przez podatnika zadość kryteriom należytej staranności w ramach spornych transakcji wyrażają bowiem roszczenie oceny niezgodnej z ustaleniem (o jej oszukańczym działaniu), którym skład orzekający jest związany z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tzn. mogłyby zostać rozważone, gdyby nie prawomocny wyrok skazujący p. M. a znajdujący się w aktach sprawy. Co oczywiste, w powyższym stanie rzeczy jako prawidłową należy też postrzegać subsumpcję stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zakwestionowanie spółce podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. . W tym stanie rzeczy oddalono skargę. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.