I FSK 1297/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/19 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.36.2019.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2005/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019r. nr 1401-IOV-1.4103.36.2019.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). W szczególności braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie kwestii niedochowania przez stronę dobrej wiary uniemożliwiają kontrolę tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że strona skarżąca była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Spółka posiadała wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 29 maja 2013r. do 29 maja 2028r. przy wykorzystaniu eksploatowanej przez stronę autocysterny. Organy podatkowe nie kwestionowały także tego, że towar płynny istniał, że strona nabyła paliwo w grudnia 2013r., a następnie sprzedała je swoim kontrahentom PHPU S. [...] oraz PHU M. [...]. Przesłuchani w sprawie w charakterze świadków kontrahenci strony skarżącej potwierdzili okoliczność zakupu od niej paliwa. Okolicznością sporną było natomiast to, czy podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca paliwa na rzecz strony – M. sp. z o.o. sprzedał spółce ten towar, czy strona wykazała się należytą starannością w wyborze tego kontrahenta. Organy podatkowe zarzucały, że M. sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, a strona skarżąca przy wyborze tego kontrahenta wykazała się brakiem dobrej wiary oraz należytej staranności przy jego weryfikacji. W związku z tym uznano, że strona skarżąca uczestniczyła w procederze związanym z oszustwami podatkowymi. 1.3. Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły, m. in. przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Sąd zważył, że w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy - obejmujący zarówno dokumenty, zeznania reprezentanta strony – S. M., liczne wyjaśnienia składane przez samą spółkę oraz zeznania szeregu świadków. Jednak ustaleń i oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie można - zdaniem sądu - uznać za wyczerpujące i rzetelne, ocena okoliczności faktycznych jest niepełna, nosząca znamiona dowolności, przez co stan faktyczny nie został ustalony na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i kompleksowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd wskazał, że organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił zarzut postawiony stronie, zgodnie z którym strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a kontrahent, z którym współpracowała był podmiotem nierzetelnym. Organy, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wyjaśniły w przekonywujący sposób, dlaczego, mimo niekwestionowania samego faktu zakupu paliwa przez spółkę w grudniu 2013 roku, doszły do przekonania, że faktycznym sprzedawcą tego towaru nie była – wbrew treści wystawionych faktur VAT – M. sp. z o.o. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezpodstawne było czynienie stronie skarżącej zarzutu z tego względu, że wybrała jako podmiot, od którego nabywała paliwo spółkę, która otrzymała koncesję na obrót paliwami pół roku wcześniej. Fakt udzielenia koncesji zaledwie kilka miesięcy wcześniej był zdaniem sądu okolicznością przemawiającą na korzyść strony, ponieważ świadczył o tym, że odpowiednie organy państwowe stosunkowo niedawno weryfikowały możliwości M. sp. z o.o. pod kątem obrotu przez nią paliwami. Ponadto, organy podatkowe, za okoliczność świadczącą o braku staranności kupieckiej po stronie skarżącej, uznały brak osobistej wizyty prezesa zarządu spółki w siedzibie M. sp. z o.o. Zgodnie z wyjaśnieniami i zeznaniami reprezentanta strony, kontakt z M. sp. z o.o. odbywał się przez internet albo telefonicznie. W ocenie Sądu pierwszej instancji zdalny sposób komunikacji pomiędzy kontrahentami nie jest współcześnie czymś nadzwyczajnym, a tym bardziej świadczącym o podejrzeniu fikcyjności zawieranej w tej sposób umowy. Wskazał, że strona ofertę od M. sp. z o.o. otrzymała w formie wymiany wiadomości mailowych bez osobistego kontaktu i na tę okoliczność przedłożyła do akt sprawy stosowne wydruki wiadomości. Strona skarżąca przedłożyła również wydruki przesłanych jej przez M. sp. z o.o. fotografii koncesji na obrót paliwami, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz dokumentów rejestrowych tego kontrahenta. Reprezentant strony skarżącej zeznał na okoliczność kontaktów telefonicznych z pracownikami M. sp. z o.o. Taka praktyka zawierania umów została również potwierdzona przez świadka R. W. – pracownika M. sp. z o.o. Sąd wskazał również, że skoro współpraca strony skarżącej z tym dostawcą nie trwała długo, nie powinno więc dziwić, że przedstawiciele zarządów obydwu spółek nie poznali się osobiście. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mimo iż organy podatkowe podnosiły, że spółka nie badała jakości paliwa kupowanego od M. sp. z o.o., to w tym zakresie jednak w ogóle nie odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji do świadectw poświadczających jakość oleju napędowego, jakie kierowca W. A., przewożący paliwo otrzymywał przy jego odbiorze z bazy paliw T. w B. Dokumenty te zostały załączone do akt postępowania podatkowego, a fakt ich otrzymywania potwierdził powyższy świadek w swych zeznaniach. Organy obu instancji nie poczyniły na podstawie świadectw żadnych ustaleń faktycznych, nie odniosły się w ogóle do dokumentów potwierdzających dokonanie zakwestionowanych transakcji, jednocześnie nie kwestionując ich wiarygodności. W związku z tym sąd pierwszej instancji nie miał możliwości ocenić, czy ten materiał dowodowy został należycie zbadany. Osoby kupujące od spółki paliwo, które ta z kolei zakupiła od M. sp. z o.o. przesłuchane w charakterze świadków nie zeznały, że był to produkt złej, czy chociażby wątpliwej jakości. Sąd wskazał nadto, że w obliczu zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji jedynie strony podmiotowej wystawionych w grudniu 2013r. faktur, okoliczności związane z jakością sprzedanego na ich podstawie paliwa uznać należy za drugorzędne. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podniósł, że organy podatkowe nie tylko nie odniosły się do przedłożonych przez stronę świadectw jakości paliwa, ale i do większości składanych przez nią dokumentów, np. CMR, czy WZ. Wskazał, że po analizie zgromadzonej dokumentacji w powiązaniu z analizą zeznań świadków (przede wszystkim kierowcy W. A.) nie można jednoznacznie przesądzić, że nie dochodziło do transakcji pomiędzy stroną skarżącą a M. sp. z o.o. Kierowca składając zeznania ze szczegółami opowiedział o tym jak, skąd, dokąd, w jaki sposób i posługując się jakimi dokumentami przewoził nabywane paliwo. W ślad za faktycznym przetransportowaniem zakupionego paliwa wystawiane były faktury i wykonywane przelewy kwot zakupu. Sąd wskazał, że ani naczelnik urzędu skarbowego ani dyrektor izby administracji skarbowej nie odnieśli się natomiast do tej części materiału dowodowego – z jednej strony organy orzekające nie kwestionowały wiarygodności tych dokumentów, z drugiej nie dokonywały na ich podstawie żadnych ustaleń. Dalej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe wskazując, że M. sp. z o.o. była spółką fikcyjną i że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w siedzibie wskazywanej w dokumentach rejestrowych – nie odniosły się do zeznań świadka J. O., który kontrahentowi strony skarżącej wynajmował lokal, a który nie potwierdził w żaden sposób, że w lokalu zarejestrowano tylko biuro wirtualne. Świadek natomiast potwierdził, że w lokalu znajdowały się biurka, fotele, komputery i telefony. Świadek R. W. wskazał z kolei jak wyglądało rozmieszczenie pracowników tam stacjonujących. Nadto, M. sp. z o.o. musiała przejść dokładny proces weryfikacji przez uzyskaniem koncesji na obrót paliwami. Sąd pierwszej instancji podkreślił – nawiązując do okoliczności, że dyrektor izby administracji skarbowej szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zeznań prokurenta strony M. B. – że ostatnio wymieniony M. B. funkcję prokurenta w spółce zaczął pełnić w 2014r., a jego zeznania nie odnoszą się do transakcji z grudnia 2013r., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu – nie oceniając wiarygodności tych zeznań – nie powinny mieć one pierwszorzędnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Sąd wskazał, że nie można przyjąć, wbrew wywodom organów obu instancji, iż oferta M. sp. z o.o. nie była ofertą rynkową, a strona nie porównywała jej z ofertami innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Reprezentant strony skarżącej S. M. zeznał, że porównywał ceny paliwa oferowanego przez M. sp. z o.o. z cenami spółek L. i O. oraz z cenami spółki, z którą współpracowała strona skarżąca, tj. E. sp. z o.o. Warunki sprzedaży paliwa przez M. sp. z o.o. po dokonaniu powyższych porównań nie wskazywały na podejrzenie współpracy z oszustem. Sąd pierwszej instancji zarzucił, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się wprawdzie do pisma O. sp. z o.o. z 2 sierpnia 2016r. – w którym podmiot ten wskazuje na mechanizm ustalania ceny paliwa stosowany przez niego w obrocie tym paliwem – ale jedynie w kontekście oferowania przez O. możliwości odbioru zakupionego oleju napędowego z [...], a nie - jak wskazywał S. M. w swych zeznaniach – z granicy polsko-białoruskiej. W ocenie sądu zabrakło rzetelnej oceny treści całego pisma, przy jednoczesnym kwestionowaniu konkurencyjności oferty M. sp. z o.o. Tymczasem strona w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu podnosiła, że sposób ustalania ceny przez O. był stosowany również przez M. sp. z o.o. Nadto porównując obydwie oferty cena zaproponowana przez M. sp. z o.o. nie była rażąco niska, nie była nawet znacznie niższa. M. sp. z o.o. oferowała cenę niższą o 170 zł na 1000 litrów w stosunku do ceny hurtowej prezentowanej na stronie internetowej spółki O. Skarżąca w tej kwestii przytacza fragmenty z listu ostrzegawczego Ministra Finansów z 13 listopada 2014r. ("List do podatników w sprawie zagrożenia oszustwami podatkowymi w obrocie paliwami"), w których Minister ostrzega, że na możliwość oszustwa podatkowego wskazuje cena ofertowa dająca rabat większy niż około 200 zł/1 000 litrów od cen rafineryjnej wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami. Strona skarżąca ponadto mogła posiłkować się ww. listem podczas wyboru oferty w grudniu 2013r. Oceniając natomiast materiał dowodowy w ocenie sądu wynika z niego, że cena zaproponowana przez M. sp. z o.o. nie wskazywała na możliwość oszustwa. Organ odwoławczy podnosił również, że na uczestnictwo strony skarżącej w oszustwie podatkowym wskazuje to, że sprzedawała ona zakupione paliwo indywidualnym odbiorcom za średnio 20 groszy mniej za litr niż na stacjach benzynowych. Zyski spółki uzyskane z udziału w oszustwie, miały uzasadniać późniejsze oferowanie konkurencyjnych warunków sprzedaży detalicznej. W tym zakresie, zdaniem sądu, racjonalna była argumentacja strony skarżącej, że prowadzony przez nią system sprzedaży był inny, niż na stacji paliw i wynikał z warunków koncesji na obrót paliwem (spółka nie miała koncesji na prowadzenie stacji paliw). Strona skarżąca sprzedawała paliwa w systemie dostawy do odbiorcy, nie ponosiła kosztów właściwych dla prowadzenia i utrzymania stacji paliw, w szczególności kosztów zakupu i utrzymania infrastruktury magazynowej i wydawczej, kosztów pracowniczych, energii elektrycznej, wody itp. W związku z tym cena kształtowana była inaczej, niż w systemie sprzedaży na stacji paliw, w jej kalkulacji nie wystąpiły bowiem te elementy kosztów. Porównanie ceny stosowanej przez spółkę z ceną paliwa na stacjach paliw nie było więc uzasadnione. Organy podatkowe nie porównywały cen sprzedaży paliwa przez stronę skarżącą z cenami podmiotów działających na rynku na analogicznych do niej zasadach. Ww. braki w analizie materiału dowodowego sprawy, wskazywały w ocenie Sądu, na to, że organy podatkowe zbyt pochopnie przypisały stronie skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności przy dobrze kontrahenta M. sp. z o.o. Sąd powołał się przy tym na wyrok z 1 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 254/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik nie ma obowiązku pozyskiwania opinii o rzetelności kontrahentów, jeżdżąc do wszystkich miejsc wskazanych na wystawionych fakturach - zwłaszcza w sytuacji, gdy otrzymał od nich: dokumenty, z których wynika, że są podmiotami gospodarczymi, towar i formalnie poprawna fakturę, na której ten towar został wskazany. Sąd pierwszej instancji przywołał również stanowisko TSUE, który odwoływał się wielokrotnie do kwestii pozostawania przez podatnika w dobrej wierze przy ocenie rzetelności transakcji pod kątem podatkowym (m.in. w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11). Wskazał, że organy podatkowe powinny dokonać oceny dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej podczas dokonywania transakcji z M. sp. z o.o. ex ante, a nie ex post (do zakwestionowanych zakupów doszło w grudniu 2013r., postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było od 2015r., a decyzje organów obydwu instancji zapadły w 2019r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestią otwartą i pominiętą przez organy podatkowe było to, czy zakup paliwa odbywał się na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w systemie dostawy łańcuchowej, jak argumentowała w skardze spółka. Sąd pierwszej instancji z uwagi na fakt, że okoliczności w tej materii w ogóle nie były przedmiotem ustaleń organów podatków, pozostawił im tę kwestię do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, narusza także przepisy art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że powyższe uwagi nie przesądzają, że sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy stroną skarżącą, a M. sp. z o.o. oraz, że dobierając tego kontrahenta strona dochowała należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy, w tym zeznania reprezentanta strony oraz świadków, w szczególności kierowcy W. A., szczegółowo i racjonalnie przedstawiają okoliczności dokonywanych transakcji, w tym miejsce, warunki i okoliczności odbioru paliwa w bazie T. w B. – renomowanej na rynku spółki istniejącej od 1951r., warunki samego transportu, sposobu przeładowania i przechowania paliwa przez spółkę oraz sposób dystrybucji paliwa przez skarżącą. Organy podatkowe nie odniosły się do tych okoliczności, które przemawiały za dochowaniem przez skarżącą dobrej wiary i należytej staranności w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe nie wskazały na żadne okoliczności, które miałyby wzbudzić u strony skarżącej, działającej z należytą starannością kupiecką, podejrzenie, że dostawca M. sp. o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej. 1.4. Sąd pierwszej instancji zalecił organom podatkowym, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jednoznacznie ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności jednoznacznie wypowiedziały się, czy M. sp. o. o. w grudniu 2013r. sprzedała stronie skarżącej paliwo, czy też nie, również czy spółka pozostawała w dobrej wierze nawiązując współpracę z M. sp. z o.o. oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o ewentualnym braku tej staranności. Organy podatkowe mają również wyjaśnić, jakie były przyczyny biznesowe podjęcia przez stronę skarżącą współpracy z M. sp. z o.o. związanej z koniecznością przywozu własnym transportem zakupionego paliwa z B. i dlaczego strona nie podjęła współpracy na przykład ze spółką O., gdzie paliwo mogło być transportowe z o wiele bliższej odległości np. z L. Reprezentant strony w tym zakresie wyjaśniał, że chodziło spółce o nabycie biopaliwa, a w bazach O. nie było pewności, że będzie biopaliwo (okoliczności te zostały potwierdzone na rozprawie (protokół rozprawy). Organy podatkowe tę kwestię pominęły. Sąd pierwszej instancji zalecił również rzetelne wyjaśnienie przyczyny zerwania współpracy skarżącej z M. Sp. z o.o. Przy wskazaniu, że reprezentant spółki powoływał się na skrócone terminy płatności, sąd podkreślił, że należy zbadać jakie to były terminy, z czego wynikały i o jaki termin miały być skrócone. W przypadku natomiast gdyby organy podatkowe uznały, że zakwestionowane czynności stanowiły oszustwa podatkowe, stosownie do zaleceń sądu pierwszej instancji zobowiązane będą rzetelnie uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołuje się głównie do kwestii pobocznych, tj. braku osobistych spotkań przedstawicieli spółki z przedstawicielami M. sp. z o.o., braku badania jakości kupowanego paliwa, wiarygodności zeznań prokurenta spółki pełniącego tę funkcję od 2014r. (czyli w czasie późniejszym niż zawierane były kwestionowane transakcje). Powyższe okoliczności w ocenie Sądu miały znaczenie drugorzędne dla oceny dobrej wiary strony na datę dokonywania spornych transakcji i mogłyby, co najwyżej umacniać tezę o oszustwie podatkowym dokonanym przez stronę, gdyby ta wynikała z innych dowodów i okoliczności, a nie o niej przesądzać. W każdym przypadku organy obu instancji sporządzą wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie faktyczne winno odnosić się także do dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z M. sp. o.o. przestawionych przez stronę. Sąd pierwszej instancji jako przedwczesne ocenił wypowiadanie się odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji DIAS z dnia 27 czerwca 2019r. nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem DIAS nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy, a w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym w szczególności niedostatecznie wyjaśnił zarzut postawiony spółce, zgodnie z którym nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a kontrahent z którym współpracowała był podmiotem nierzetelnym; organy podatkowe nie wyjaśniły w przekonujący sposób dlaczego doszły do przekonania, że faktycznym sprzedawcą tego towaru nie była – wbrew treści wystawionych faktur VAT – M. sp. z o.o.; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 27 czerwca 2019r. oraz decyzji NUS z dnia 4 stycznia 2019r. ze względu na naruszenie, w ocenie Sądu, prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, a także o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie. 2.3. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.3. Zestawienie podstaw i zarzutów kasacyjnych z treścią przywołanego ich uzasadnienia wskazują, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają tu znaczenie. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się bowiem do oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie wskazano, jakie ewentualne błędy popełnił sąd orzekając w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej de facto skopiowano stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić argumentacji zawartej w zaskarżonym akcie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, czy niewłaściwie ocenił sprawę, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo rzeczowo i konkretnie wskazał na okoliczności, które świadczyły o niepełnej ocenie okoliczności faktycznych sprawy, nosząc znamiona dowolności, a organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku została szczegółowo przedstawiona w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do tez postawionych przez Sąd pierwszej instancji, bowiem za takie nie można uznać jedynie przekopiowania stanowiska Sądu (str. 2-4 skargi kasacyjnej). W dalszej treści skargi kasacyjnej (str. 4 – 8 skargi kasacyjnej) w zasadzie przedstawiono stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wprost stwierdzając: "Należy wskazać, że DIAS w decyzji z dnia 27 czerwca 2019r. na stronach od 18 do 21 wyraźnie opisał okoliczności, które jego zdaniem świadczą o tym, iż faktycznym sprzedawcą tego towaru nie była - wbrew treści wystawionych faktur VAT – M. sp. z o.o. oraz że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta (...)" – str. 4 skargi kasacyjnej. Dalej organ stwierdził:" Podsumowując DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, ze w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ponieważ faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej są wadliwe podmiotowo, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi." – str. 7 skargi kasacyjnej. Pozostała argumentacja, jak już wskazano, zawiera powielenie stanowiska zawartego w decyzji organu odwoławczego. Przekonanie organu, że jego stanowisko jest prawidłowe, a dokonana ocena sprawy jest właściwa nie może stanowić wystarczającej okoliczności uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z brakiem odniesienia się w skardze kasacyjnej do merytorycznej argumentacji Sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma możliwości dokonania skutecznej kontroli zaskarżonego wyroku. Jak już wyżej wskazano w związku ze sformalizowanym charakterem skargi kasacyjnej to rolą jej autora jest wytknięcie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Tego w niniejszej sprawie w ogóle nie uczyniono, bowiem autor skargi kasacyjnej nie przestawił żadnych okoliczności, które podważyłyby ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Za takie nie można bowiem uznać przywołanie ustaleń i oceny zawartych w zaskarżonej decyzji, bo Sąd pierwszej instancji znał treść uzasadnienia decyzji i właśnie w zaskarżonym wyroku odniósł się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej pokazuje w istocie, że jej autor nie dysponuje żadnymi konkretnymi argumentami, które mogłyby podważyć zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, a samo przekonanie, zasygnalizowane w skardze kasacyjnej, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest właściwe nie może być powodem uchylenia wyroku. 3.5. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA