III SA/Wa 1955/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi K. W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izy Skarbowej w W. na rzecz skarżącej 5466 zł (pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej w K. W. Sp. z o.o. kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził zawyżenie przez podatnika zadeklarowanego podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach na kwotę 93.291,00 zł. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na powyższą kwotę, wynikającą z zakupów opodatkowanych dokonanych od firm [...]. "K.W. " s.c. i D. Sp. z o.o. Podstawowymi zarzutami podniesionymi w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było między innymi:brak pisemnych umów na realizację usług, fakt dokonywania zapłaty jedynie drogą kasową, a nie przelewem, zleceniobiorcy usług nie byli w stanie ich realizować, płatnicy nie składali w badanym okresie deklaracji PIT- 4, a także fakt wykreślenia firmy [...] "K. W. "s.c. z ewidencji podatników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował zasadność uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. póz 654 ze zm, zwanej dalej u.p.d.o.p.) Na podstawie takiego założenia zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków uznając, iż w takim przypadku zastosowanie znajdują uregulowania przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. Dodatkowo postawiono Spółce zarzut, iż poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a tym samym nieuprawniony do ich wystawienia lub faktury te nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Zgodnie bowiem z informacjami podanymi przez Organ Kontroli Skarbowej podmiot [...] "K. W. " s.c. był wykreślony z rejestru podatników, zaś D. Sp. z o.o. nie wykazała w kontrolowanym okresie dokonanej sprzedaży w deklaracjach VAT-7. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było to przesłanką do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi zakupami w drodze zastosowania norm:§ 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt l lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. sygn. akt [...] Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości wymienionej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.(Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz.60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, Organ kontroli nie podjął wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia okoliczności wykonywania usług przez [...] "K. W. " s.c. i D. Sp. z p.o. Nie podjęto też czynności umożliwiających wyjaśnienie faktu rzeczywistego wykonania usługi przez dalszych podwykonawców wymienionych wyżej Spółek, skupiając się na kwestii braku sformalizowania sposobu udokumentowania tych usług. Spółka kwestionuje też wywodzenie braku możliwości realizowania przez wskazane firmy przedmiotowych usług z uwagi na nie składanie przez te Spółki deklaracji PIT- 4. Organy podatkowe nie przeprowadziły też weryfikacji sporządzonego notarialnie oświadczenia Pana W. P., czym naruszono art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała też, że argument przytaczany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczący niespójności treści faktur o numerach [...] oraz [...] z wyjaśnieniami składanymi przez Prezesa Spółki jest całkowicie bezzasadny. Spółka podnosiła też, że przed rozpoczęciem współpracy potwierdzono, że wymieniane powyżej Spółki rzeczywiście istniały i prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą, w tym również w zakresie uregulowań podatkowych. Spółka powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, w którym za niezgodny z Konstytucją uznano przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis znajduje również swoje odniesienia do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest faktów, które jednoznacznie potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług. Powołano się przy tym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 roku, w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.01.2002r. do 31.12.2002r. w wysokości 203.696 zł. W w/w decyzji stwierdzono okoliczności świadczące o tym, że do wykonania w\w usług nie doszło świadczy o tym fakt, że, spółka nie posiada dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług przez w/w firmy poza wystawionymi fakturami. Wystawcą wymienionych faktur jest spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("K. W. ") oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres ("D. Sp. z o.o.). Wymienione spółki nie składały deklaracji PIT-4, co świadczy o tym. że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje ponadto, że część z tych faktur nie mogła być fizycznie wykonana w dacie wystawienia faktur, gdyż dotyczyła modernizacji sprzętu, którego fizycznie nie było w tym czasie w spółce. Zeznania I. S. nie potwierdzają faktu działalności prowadzonej w L. przy ul. [...]., a jednocześnie podważają kwalifikacje W. P. jako osoby posiadającej wiedzę i potencjał techniczny umożliwiający realizację przyjętego zlecenia. Zdaniem Organu naruszono też art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej (Dz U. Nr 101, poz.1178 ze zm.) zwanej dalej Prawem działalności gospodarczej poprzez dokonywanie na rzecz spółek płatności gotówkowych na podstawie dowodów kasowych, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2006r. szczegółowo przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy dotyczący wystawionych faktur VAT przez Spółkę cywilną [...] "K. W. " oraz "D. " Sp. z o.o.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...].02.2006r. stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce z o.o. na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wymienionych w fakturach VAT firrny "K. W. " s.c oraz D. "sp. z o.o.. Konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji z dnia [...].02.2006r. Znak: [...] brak jest prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur zakupu. Mając na uwadze fakt. że Spółka zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § l , art. 122 art. 187 § l oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że decyzja w sprawie określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. została wydana po przeprowadzeniu wielowątkowego postępowania kontrolnego, a przed wydaniem decyzji Strona miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt l lit a i pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wskazać należy, że jakkolwiek w: treści zaskarżonej decyzji przytoczono ich treść, to nie zastosowano ich w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono: - wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania, wynikającą naruszenie podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, - naruszenie postanowień art. 187 §1, w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie, potwierdzonego notarialnie oświadczenia, złożonego przez Pana W. P. i na okoliczność wykonania usług na rzecz K. W. Sp. z o.o., przez spółki [...] "K. W. " s.c. i D. Sp. z o.o., dowodów z zeznań strony J. B. oraz dokumentów zakupu i zapłaty, - naruszenie postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w przypadku wystąpienia wątpliwości, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasową argumentację i wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu. Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo wyjaśnił i ustalił stan faktyczny niezbędny dla prawidłowej subsumpcji prawa, czy też jak twierdzi w jednym z zarzutów skarżąca, nie uczynił tego. Na wstępie trzeba zauważyć, iż postępowania dla celów podatku dochodowego i dla potrzeb podatku VAT są postępowaniami odrębnymi, mimo, że mogą być oparte na jednym materiale dowodowym, kończone są odrębnymi decyzjami, które podlegają odrębnym ocenom ze względu na ich kompletność i zgodność z prawem. Zgodnie z art. 19 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 tego artykułu. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik aby mógł skorzystać z tego prawa. W treści ustawy o VAT wymieniono przypadki dla których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, nie można odliczyć podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie organu podatkowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji, transakcje Spółki z o.o. K. W. z firmami K. W. i D. Sp. z o.o. nie miały miejsca, gdyż nie było faktycznej możliwości ich realizacji, ponadto brak jest dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług i rozliczenie się z budżetem Skarbu Państwa przez wykonawców. W zaskarżonej decyzji podano okoliczności świadczące o tym, że do wykonania w/wym usług nie doszło. Przemawia za tym fakt, że spółka nie posiada dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług przez firmy poza wystawionymi fakturami. Wystawcą wymienionych faktur jest spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("K. W. ") oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres ("D. Sp. z o.o.). Wymienione spółki nie składały deklaracji PIT- 4, co świadczy o tym, że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie. Część z tych faktur nie mogła być fizycznie wykonana w dacie wystawienia faktur, gdyż dotyczyła modernizacji sprzętu, którego fizycznie nie było w tym czasie w spółce. Zeznania I. S. nie potwierdzają faktu działalności prowadzonej w L. przy ul. [...] a jednocześnie podważają kwalifikacje W. P. jako osoby posiadającej wiedzę i potencjał techniczny umożliwiający realizację przyjętego zlecenia. Wskazano, także naruszono art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej poprzez dokonywanie na rzecz spółek płatności gotówkowych na podstawie dowodów kasowych, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Powyższe stwierdzenia organ podatkowy przytoczył na podstawie ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. określającej K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Co do szczegółowych ustaleń odesłano do uzasadnienia decyzji określającej podatek dochodowy. Nie przedstawiając swych rozważań odnośnie podatku VAT. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy doszedł do wniosku, że kwot wynikających z faktur wystawionych z transakcji Spółki z o.o. K W. z firmami K. W. i D. Sp. z o.o. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art 25 ustawy o VAT w przypadku, gdy na podstawie ustawy o podatku dochodowym wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie można pomniejszyć podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy stwierdzić, iż argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie jest przekonująca i nie obejmuje całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie dokonano szczegółowych ustaleń w decyzji o podatku VAT i ich nie uzasadniono w oparciu o zgromadzone konkretne dowody. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nie ocenił złożonych w postępowaniu podatkowym zeznań J. B. z dnia [...] marca 2005 r. Z zeznań tych uzupełnianych w pismach skarżącego wynikało, że przed rozpoczęciem działalności z firmami K. W. i D. Sp. z o.o. J. B. sprawdził wpisy obu firm do ewidencji przedsiębiorstw, ustalono, że podmiotom tym przydzielono numery identyfikacji podatkowej NIP oraz REGON. Prezes skarżącej dokonał wizji warsztatu produkcyjnego, gdzie miały być dokonane usługi. W warsztacie tym widział ludzi, którzy wykonywali jakąś pracę. Oprócz W. P., w trakcie pertraktacji nad wykonaniem usługi, były obecne także dwie osoby posiadające doświadczenie w pracy ze sprzętem optycznym. Strona podkreśla, że doszło do wykonania usług o znacznym stopniu trudności, których nie mogłaby zrobić sama z powodu braku ludzi i sprzętu. J. B. nie sprawdzał, czy firmy te nadal istniały, choć wskazał, że zaprzestał współpracy z W. P. z powodu nadużywania przez niego alkoholu w ostatnim etapie działalności. Skarżący podnosi, że usługi mógł wykonać podwykonawca, mimo braku kompetencji W. P.. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy nie przeczą twierdzeniom strony, a ponadto należy uznać, że organy podatkowe nie wyeliminowały wątpliwości, które pojawiły się w wyjaśnieniach skarżącego. W swych ustaleniach organy podatkowe nie kwestionują tego, że Spółka cywilna[...]. "K. W. " oraz "D. " Sp. z o.o. były prawidłowo zarejestrowane i mogły prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z prawem przed zawarciem porozumienia z K. W.. Organy nie ustaliły z całą pewnością, czy w warsztacie w L. w czasie, gdy miały być realizowane usługi, tych usług tam nie wykonywano. Ustalono, że kilka lat potem, w tym miejscu jest prowadzona inna działalność, a obecni tam ludzie twierdzą, że ich zakład funkcjonuje od kilku lat i nie prowadzi działalności w zakresie usług optycznych. Nie przedstawiono również dowodów negujących twierdzenia strony, że te usługi wykonywali fachowcy, którzy przychodzili do J. B. wraz z W. P.. Ustalenia zatem organu podatkowego, że W. P. nie mógł wykonać osobiście tych usług, nie negują możliwości wykonania zlecanych usług przez inne podmioty. Zwłaszcza, że jak oświadczył skarżący, mogli to być pracownicy likwidowanych zakładów optycznych, którzy pracowali “na czarno". Mogli więc dysponować zarówno narzędziami jak i umiejętnościami niezbędnymi do wykonania zakwestionowanych usług. Nie odniesiono się do argumentu strony tłumaczącego wystawienie faktur na demontaż i przerobienie lamp typu 1010 mimo braku w kraju tych lamp. Strona tłumaczy to wykonaniem prac w 90 % przygotowujących przerobienie lamp, a samo zamontowanie sprowadzonych lamp było mało kosztowną i pracochłonną częścią zamówienia. Nie można zatem z całą pewnością powiedzieć, że faktycznie do wykonania usług nie doszło, gdyż są wątpliwości powstałe w oparciu o zeznania J. B.. Pozostała argumentacja przedstawiona przez organ odnosi się do kwestii prawnych, a więc tego, że wystawcą wymienionych faktur jest spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("K. W. ") oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres ("D. Sp. z o.o.) Wymienione spółki nie składały deklaracji PIT-4, co świadczy o tym, że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie. Dokonywano płatności z pominięciem rachunku bankowego, umowy nie były sporządzane na piśmie. Twierdzenia te również dają się pogodzić z argumentacją skarżącej, która twierdzi, iż prace te mogli wykonać ludzie pracujący “na czarno". Nie budzi wątpliwości, że pracujący “na czarno" nie chcą zawierać pisemnych umów cywilnoprawnych, nie chcą mieć dokonywanych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie zależy im także na odprowadzeniu kwot ubezpieczenia na ZUS. Pracodawcom osób pracującym “na czarno" także nie zależy na prawidłowym i zgodnym z prawem funkcjonowaniu. Są to anomalia działalności gospodarczej, aczkolwiek nie można ich pomijać i negować ich istnienia. Tak zwana “szara strefa" funkcjonowała, nie można zatem bez przekonujących dowodów zanegować wykonania usługi, którą mogły zrealizować osoby z tej sfery. Zrealizowanie usługi przez te osoby nie powinno pociągać negatywnych konsekwencji dla prawidłowo funkcjonującej strony, gdy nie mogła i nie chciała brać świadomie udziału w tym procederze. Nie budzi wątpliwości, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i weryfikacji całego materiału dowodowego aby dotrzeć do prawdy materialnej. Nie wystarczy zatem jednostronne zgromadzenie materiału dowodowego wskazującego, że są przesłanki by uznać, że usług nie wykonano, ale należy ocenić, czy dana przesłanka jest udowodniona na podstawie całokształtu okoliczności, w tym także wyjaśnień strony tłumaczące poczynania własne i kontrahentów. Szczególnie, gdy twierdzenia te mogą nasuwać wątpliwości co do stanu faktycznego, na którym oparł się organ podatkowy. Organ powołując się tylko na brak faktycznego wykonania usług nie wykazał aby do nich nie mogło dojść, co był o jego obowiązkiem. Stanowiło to naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego o obowiązku oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę poczynione uwagi i przeprowadzić postępowanie uzupełniające w celu zweryfikowania twierdzeń strony poprzez np. ustalenie, czy w przedmiotowym warsztacie mogło dojść do wykonania prac, czy były w rzeczywistości osoby, które mogły wykonać te usługi, na które powołuje się skarżący, czy widziano wykonawców prac u skarżącego, a jeżeli tak, to kim oni byli. Wykonanie powyższego umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy.