III SA/Wa 196/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W.W . (Skarżący) złożył w dniu 27 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe PIT 37 za 2014 r., wykazując w nim podatek należny w wysokości 115.431 złotych oraz kwotę do wpłaty w wysokości 44.051 złotych, którą wpłacił w dniu 28 kwietnia 2015 r. Następnie w dniu 5 maja 2015 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 99.796 złotych wraz z korektą zeznania podatkowego. Uzasadniając złożenie korekty Skarżący wyjaśnił, że w 2014 roku otrzymał świadczenie pieniężne w wysokości 309.692,88 zł wynikające z postanowień art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wypłaconego przez płatnika - Przedsiębiorstwo Państwowe "P. " z siedzibą w W. ul. [...], w związku z rozwiązaniem z nim umowy o pracę . W ocenie Skarżącego było to odszkodowanie lub zadośćuczynienie, wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), a od którego płatnik nienależnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) wszczął z urzędu postępowaniem podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 115.284 złote. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...] .05.2014 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym "P. " z siedzibą w W., przy ul. [...] , jako pracodawcą, a Skarżącym, zatrudnionym w ww. Przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, strony zgodnie postanowiły o rozwiązaniu łączącej je umowy o pracę ze skutkiem na dzień 30.06.2014 r. wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte na wniosek Skarżącego o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, złożony w dniu 8 maja 2014 r. w ramach wprowadzonego przez pracodawcę w dniu 5 maja 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " (dalej zwanym Programem PDO), związanego z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia. W rezultacie powyższego Skarżący otrzymał odprawę pieniężną w kwocie 309.692,88 zł, wypłaconą mu przez pracodawcę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 czerwca 1999 r. obowiązującego w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. ", od której płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18 %, tj. 55.745,00 zł, wykazując ją w wystawionej informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 rok jako wynagrodzenie ze stosunku pracy. Organy uznały, że kwoty wypłacone na podstawie powyższego porozumienia nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. NUS wskazał, iż w jego ocenie, zwolnienie o którym mowa, ma zastosowanie do świadczeń o charakterze odszkodowawczym, a takiego charakteru nie ma odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Świadczenie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego jest odprawą a nie odszkodowaniem. Dodatkowo organ wyjaśnił, że odprawa wypłacona na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192 ze zm.) jest wprost wyłączona z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DIS wyjaśnił natomiast, iż w jego ocenie, wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 roku odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P. " wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014. W ocenie DIS nie ma ona jednak charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody rozumianej jako uszczerbek na majątku. DIS zwrócił również uwagę na dobrowolność przystąpienia do programu oraz brak bezprawności działania po stronie podmiotu wypłacającego odprawę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1. art. 7 w zw. art. 217 Konstytucji RP przez objęcie przez organ obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, z którym ustawa nie wiąże takiego obowiązku; 2 art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania) Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749) 3. naruszenie przepisu art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 4. naruszenie art. 2 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ustawy z dnia 28 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2014 r., poz. 1328) poprzez ich błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy I. instancji uznał, iż świadczenie otrzymane przez podatnika jest wyłączone ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji I instancji i zasądzenie od DIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że pojęcie odszkodowania i zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje również odprawy. Wyjaśnił, że ponieważ odprawy wypłacane pracownikom na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy nie zostały wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. to stanowią odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy oprawy wypłacone w ramach układów zbiorowych pracy nie są wyłączone ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem DIS, że warunkiem odszkodowawczego charakteru świadczenia miałaby być bezprawność działania. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do absurdalnych wyników, jeżeli bowiem tak, to objęcie przedmiotowym zwolnieniem odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumień i układów zbiorowych wystąpiłoby tylko wtedy, gdyby takie porozumienia były bezprawne. Skarżący wskazał również, że jego umowa o pracę zawarta była na czas nieokreślony, rozwiązując ją bez przyczyn uzasadniających rozwiązanie po stronie pracownika pracodawca doprowadził do niedotrzymania przez zakład pracy umowy o pracę w rozumieniu obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Końcowo Skarżący wskazał, że w przypadku powrotu do pracy zobowiązany byłby do zwrotu świadczenia, co potwierdza fakt, że miało ono charakter odszkodowawczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy obu instancji. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do do faktu wypłacenia Skarżącemu kwoty 309.692,77 złotych przez jego pracodawcę w 2014 r., na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i zawarciem w dniu 27 maja 2014 r. porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Sąd powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organy w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też nie. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było rekompensatą za utratę dotychczasowej pracy i do którego to świadczenia zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowiska powyższego nie podzielił DIS. W ocenie sądu, rację w powyższym sporze przyznać należało organom podatkowym. U podstaw takiej oceny sądu legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16). Sformułowano w nim tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Wobec powyższego, podzielić należy stanowisko Skarżącego wyrażone w skardze, zgodnie z którym pojęcie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje również odprawy. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S 2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji (pkt 1 petitum skargi) jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pkt 3 petitum skargi) jak i zarzut naruszenia 2 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ustawy z dnia 28 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (pkt 4 petitum skargi). Tym samym chybione są również podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia prawa procesowego (pkt 2 petitum skargi). Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.