III SA/Wa 1962/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia F. kwotę 2.910 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił dla Stowarzyszenia F. (dalej jako: "Skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za maj i grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach od czerwca do listopada 2004 r. Ustalono, że Skarżący poprzez odrębną jednostkę organizacyjną o nazwie Związek A. sprawuje na podstawie decyzji Ministra Kultury i Sztuki zbiorowy zarząd w zakresie praw autorskich do utworów audiowizualnych oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom tych utworów. Skarżący, działając jako przedstawiciel osób, których prawami zarządza, podpisuje z użytkownikami tych praw umowy określające wysokość wynagrodzenia i sposób jego płatności oraz pobiera od użytkowników wynagrodzenie określone w umowach. Otrzymane od użytkowników wynagrodzenie po potrąceniu procentowo kwoty z tytułu zwrotu kosztów zbiorowego zarządu, zwanej "kosztami inkasa" przekazywane jest na rachunek twórców zrzeszonych w Stowarzyszeniu. Za wykonane usługi Skarżący producentom i współtwórcom utworów audiowizualnych nie wystawia faktur ani też żadnych dowodów potwierdzających wysokość pobranego z tytułu sprawowania zbiorowego zarządu wynagrodzenia zwanego przez Stowarzyszenie "kosztami inkasa". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi występuje z jednej strony jako przedstawiciel autorsko-uprawnionych w stosunku do podmiotów, z którymi podpisuje umowy o wykorzystanie powierzonych mu praw, z drugiej zaś strony jako podmiot świadczący usługę na rzecz osób, które mu swoje prawa powierzyły. W jego ocenie, usługa świadczona na rzecz autorsko-uprawnionych jest usługą czysto komercyjną, za które Skarżący pobiera wynagrodzenie. Wynagrodzeniem tym jest kwota pobranego inkasa, która nie jest zwrotem kosztów rzeczywistych poniesionych przez Skarżącego, lecz jest określona procentowo. Pobierane od użytkowników należności z tytułu korzystania z utworów audiowizualnych do momentu wypłaty autorsko-uprawnionym lokowane są na rachunkach bankowych Skarżącego, a odsetki naliczone od tych kwot nie są wypłacane twórcom, stanowią dochód Skarżącego. Tym samym w zakresie świadczenia usług na rzecz autorsko-uprawnionych, Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług opodatkowanym na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż skoro Skarżący świadczy za wynagrodzeniem usługi w sposób określony w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: " ustawa o VAT", to z tego tytułu jest zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 VAT podatnikiem tego podatku, gdyż prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Kwoty zwane przez Skarżącego "kosztami inkasa" stanowią jego obrót i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podatku 22%. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 899 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.", poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i sposobu realizacji celu statutowego Skarżącego oraz charakteru prawnego organizacji typu Stowarzyszenie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący prowadzi działalność w celach zarobkowych, 2. art. 8 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo iż usługi statutowe wykonywane są przez Skarżącego na rzecz zbiorowego beneficjenta, a nie na rzecz ściśle określonego adresata, 3. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 4. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej Skarżącego, niewyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej jako usługi odrębnej usług zarządzania na zlecenie, nieuwzględnienie w procesie wykładni, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.s., różnic pomiędzy celem statutowym, a sposobem realizacji tego celu, nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 904) – dalej jako: "prawo autorskie", regulujących zakres działalności tego typu organizacji, tj. od art. 104 do art. 110 prawa autorskiego, 5. art. 121 O.p., poprzez zamieszczanie w decyzji wewnętrznie sprzecznych argumentów oraz kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, z pominięciem interesu Skarżącego, a zwłaszcza przyjmowanie innego rozumienia jego działalności statutowej niż przyjął to inny organ administracji państwowej, 6. art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 7. art. 194 O.p., poprzez odczytanie treści dokumentu urzędowego wbrew jego treści, z pominięciem domniemania zgodności z rzeczywistością tego co zostało urzędowo stwierdzone, 8. art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień i wniosków Skarżącego, a w szczególności poprzez ograniczenie postępowania jedynie do wybranego elementu świadczeń wchodzących w skład usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, 9. art. 124 O.p., poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy, 10. art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji zignorował fakt, iż w świetle materiału dowodowego czynności wykonywane przez Stronę w ramach działalności jako organizacja zbiorowego zarządzania są bardzo złożone i nie sprowadzają się tylko - tak jak przyjął organ - do zarządzania na zlecenie. Organ pominął całe spektrum innych czynności statutowych, nie uzasadnił dlaczego, jego zdaniem, należy akurat te wybrane czynności wyłączyć jako usługi samodzielne. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie beneficjent usługi statutowej jest zbiorowy. Dla tego typu usług wykonywanych przez organizacje członkowskie ustawa o VAT wprowadza zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 zgodnie z poz. 10 załącznika do ustawy. Tylko ta grupa statystyczna w świetle zasad Metodycznych PKWiU charakteryzuje się podmiotową, a nie przedmiotową cechą. Zdaniem Skarżącego opodatkowanie kosztów działalności statutowej stanowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego. W jego ocenie, usługa ta świadczona jest na rzecz zbiorowości, na rzecz znanych i nieznanych Stronie twórców, co w ogóle wyłącza jej działalność spod zakresu ustawy o VAT. Dodatkowo wyjaśnił, iż działalność ta jest działalnością statutową organizacji członkowskiej, a tego typu usługi zostały zwolnione z podatku VAT. Pismem z dnia 29 marca 2010 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a w szczególności wszelkie twierdzenia i zarzuty jakie przedstawił w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie należało ustalić, czy czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi, z których uzyskuje on wynagrodzenie, potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie, każda odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, iż przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje zaś wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta) rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 prawa autorskiego, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej; przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Ponadto z art. 70 ust. 3 prawa autorskiego wynika, że korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 prawa autorskiego organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Skarżący nabywa prawa majątkowe do utworów audiowizualnych i tym samym reprezentując producentów i współtwórców wobec użytkowników tych praw, działa samodzielnie we własnym imieniu. Czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są w sposób ciągły. Ponadto Skarżący, jako organizacja zbiorowego zarządzania nie ma co prawda w założeniu celu zarobkowego, jednakże działalność gospodarcza istnieje bez względu na cel czy rezultat działalności. Skoro więc Skarżący po uzyskaniu od producenta, twórcy, wykonawcy prawa do korzystania z utworów, następczo udziela innym podmiotom licencji na ich wykorzystanie dokonując tych czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy rozpatrzyć, czy wykonywane działania są usługą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, przeniesienie przez producenta, twórcę, artystę na Skarżącego prawa majątkowego do utworu audiowizualnego i następnie udzielenie licencji podmiotom trzecim, świadczy o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy twórcą, artystą a Skarżącym. Równocześnie przy tak zindywidualizowanym związku występuje element odpłatności oraz element świadczenia wzajemnego. Twórca przenosi swoje prawa autorskie na Skarżącego i w zamian otrzymuje należne mu tantiemy (honorarium). Skarżący zaś w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez Stronę. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Stowarzyszenia, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Skarżący) i usługobiorcą (twórca, producent, artysta), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Dlatego też usługa zarządzania prawami autorskimi dokonywana przez Skarżącego działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług – w ocenie organu - stanowi odpłatną usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów usług i tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu, skoro w żadnym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną czy obniżoną, uznać należało, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. A zatem nie można uznać, że usługi świadczone przez Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w związku z uregulowaniami zawartymi w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję. Zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 VAT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.s. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu działania strony jako podatnika VAT z tytułu wykorzystywania w celach zarobkowych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy stowarzyszenie nie ma prawa swobodnego dysponowania środkami przez siebie administrowanymi, 2. art. 5 ust. 1 pkt. 1 VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że roszczenie o zwrot kosztów, jakie powstaje z tytułu dokonywania wydatków w interesie strony trzeciej bezpośrednio z pożytków praw należnych tej osobie trzeciej jest umownym zobowiązaniem w równowartości tych wydatków, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie, 3. art. 8 ust. 1 VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek błędnego określenia beneficjenta usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, jakim jest podmiot zbiorowy, 4. art. 43 ust. 1 pkt. 1 VAT Zał. 4 poz.10 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo iż stowarzyszenie wykonuje usługi statutowe organizacji członkowskiej, zaliczone do grupy 91 PKWiU, 5. art. 19 VAT poprzez brak wskazania podstawy prawnej momentu powstania obowiązku podatkowego, 6. art. 120 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej strony, nie wyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej jako usługi odrębnej usług zarządzania na zlecenie, nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa autorskiego regulujących zakres działalności tego typu organizacji, tj. w szczególności art. 104 do 110 tej ustawy. 7. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalania właściwego stanu faktycznego sprawy, poprzez pomijanie w procesie wnioskowania pism strony oraz pism organu nadzoru, odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, 8. art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie w procesie stosowania prawa twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest zezwolenie MKiDN, 9. art. 120 w związku z art. 132 i 133 Dyrektywy 112 i art.43 ust. 1 pkt. 1 VAT Zał. 4 poz. 10 poprzez zaniechanie ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z punktu widzenia celów Dyrektywy112, to jest zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, 10. art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony oraz stanowiska organu nadzoru, 11. art. 124 O.p. poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy, 12. art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez zupełny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 13. art. 29 ust. 1 VAT poprzez błędne przyjęcie, iż środki tymczasowo administrowane przez stronę, bezpośrednio z których pokrywa wydatki związane z działaniami podejmowanymi w interesie cudzym, stanowią świadczenie jej należne, 14. art. 199a § 1 O.p. poprzez odczytanie umów łączących stronę z osobami trzecimi wbrew dosłownej ich treści, bez badania zgodnego celu umowy i zamiaru stron, 15. art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę z dnia 2 sierpnia 2010 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek uwzględnić skargę także z powodu naruszeń przepisów prawa niewskazanych w skardze. I. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten expressis verbis nawiązuje zatem do "zobowiązania podatkowego", którym w świetle art. 5 tej Ordynacji, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Literalna wykładnia przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 152/09, zbiór orzeczeń LEX nr 559828). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest jednak stanowisko, że nie oznacza to jednak, iż odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna być przecząca. Zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na konstrukcję podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której - ujmując problem w pewnym uproszczeniu - rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich. Rozpatrywane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). Co prawda w rozstrzygnięciu tym Sąd odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak w jego uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak podniósł w szczególności, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd podkreślił również (powołując w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07), że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę powyższe skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł zaakceptować stanowiska organu odwoławczego co do nieprzedawniania się kwot nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. II. Sąd uznał, że prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed Sądem stanowisko Strony skarżącej, według którego odpłatne czynności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorski i pokrewnymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika nie oznacza jednak, iż każda jego czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana - zrodzi obowiązek podatkowy, a jeżeli już tak się stanie - że Skarżącego obciąży obowiązek uiszczenia podatku. Wpływ na to będą miały ewentualne zwolnienia podatkowe. Tym niemniej Skarżący po prostu jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznającego za podatników osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jego działalność to w istocie pośrednictwo między twórcami (producentami), a użytkownikami przysługujących im praw. Zawieranie umów z użytkownikami jest niejako pochodną okoliczności, że Skarżący działa na rzecz twórców (producentów), zarządzając przysługującymi im prawami, pośrednicząc między tymi podmiotami. W ocenie Sądu Skarżący świadczy usługi na rzecz twórców (producentów). Są to usługi odpłatne, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). W przedmiotowym przypadku ze względu na postanowienia art. 104 ustawy o prawie autorskim mamy do czynienia z nakazem wynikającym z mocy prawa. III. Skarżący za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie. Nie stanowią go kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). Kwoty te są wynagrodzeniem należnym twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący za swoje usługi nie pobiera wynagrodzenia. Wynagrodzeniem Skarżącego jest bowiem kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Twórcy (producenci) płacą zatem za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie wynagrodzenia Skarżącego (kosztu inkasa, zwrotu kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom, to tylko sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Potrącane przez Skarżącego kwoty w istocie są jego prowizją z tytułu pośrednictwa. W ocenie Sądu kwoty potrącane z wynagrodzeń twórców (producentów) nie mogą być uznane za składki członkowskie. Skarżący nie twierdził, iż są one potrącane z uwagi na udział twórcy w Stowarzyszeniu. Przeciwnie - określił je jako koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa). Wyjaśnił również, iż kwoty te potrąca z każdej kwoty wypłacanej twórcom (producentom). Potrącenie nie zależy od członkostwa w Skarżącym stowarzyszeniu. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim Skarżący, jako organizacja zbiorowego zarządzania, świadczy usługi nie tylko na rzecz swoich członków, a to członkowie obowiązani są uiszczać składki. Zaznaczyć ponadto należy, że punktu widzenia podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie jedynie pokrywa koszty, czy też uwzględnia również zysk usługodawcy. Wprawdzie zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 11 VI Dyrektywy) podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez Skarżącego jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków. Ponadto Skarżący nie księguje kosztów na koncie przejściowym. Nie odpowiada ustalonym okolicznościom faktycznym twierdzenie Skarżącego, że świadczy on usługi na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Wynagrodzenia w rezultacie zawsze przekazywane są bowiem konkretnym osobom, niezależnie od sposobu przypisania im tych wynagrodzeń. Dlatego też zawsze możliwe jest wskazanie podmiotu, któremu wynagrodzenie wypłacono, potrącając koszty zbiorowego zarządu (inkasa), a zatem pobierając prowizję za usługę pośrednictwa od osoby, na której rzecz faktycznie została ona wyświadczona. W ten zaś sposób usługobiorca zostaje zidentyfikowany. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych osób, którym przysługują określone prawa (niekoniecznie będących członkami Skarżącego stowarzyszenia) nie zaś na rzecz ogółu twórców, czy też "środowiska", czy choćby członków Stowarzyszenia. Osiąganie przez nich korzyści z przeznaczenia własnego wynagrodzenia Skarżącego na cele statutowe, konstatacji powyższej nie zmienia. Okoliczność, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu pośrednictwa przeznaczane jest również na działalność statutową nie wpływa też na jego opodatkowanie. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wyłączone z uwagi na przeznaczenie uzyskanych środków na ten właśnie cel. Nie ulega przy tym wątpliwości istnienie bezpośredniego związku kwot potrącanych z wynagrodzenia twórców (producentów) z tytułu przysługujących im praw autorskich lub pokrewnych z działaniami, jakie Skarżący podejmuje w celu realizacji ich prawa do tego wynagrodzenia. Nie sposób też twierdzić, że twórca, którego prawami autorskimi Skarżący zarządza, korzysta z jego usług jedynie pośrednio poprzez nakłady czynione przez Skarżącego na rzecz środowiska do którego twórca należy i które Skarżący reprezentuje. IV. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera ich wykaz. W poz.10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w omawianym przepisie art. 43, mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Niektóre jednakże spośród zwolnień, o których mowa w komentowanym artykule, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty. Dotyczy to również spornego przypadku. Mianowicie niektóre czynności zwolnione od podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Zauważyć przy tym należy, że w wielu sprawach, jakie Komisja Europejska wytaczała przed ETS niektórym państwom członkowskim, Trybunał podkreślał konieczność bezwzględnego przyporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień od podatku. Jednocześnie wskazywano na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji regulacji dyrektywy do przepisów krajowych. Tak na przykład ETS w orzeczeniu C-287/00 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), w którym uznano, że odpłatne usługi badawcze wykonywane przez uniwersytet nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego jako usługi edukacyjne. Regulacje art. 13 (A) ust. 1 VI Dyrektywy stanowią, że państwa członkowskie "stosują zwolnienie" od podatku czy też "powinny zwolnić" od podatku. Z kolei w polskiej wersji językowej Dyrektywy 112 VAT z 2006 r. stanowi się o tym, że "państwa członkowskie zwalniają...". Tylko w niektórych przypadkach państwom członkowskim pozostawiono (względną) swobodę we wprowadzaniu zwolnienia bądź precyzowania jego warunków. Wskazuje to więc na obligatoryjność objęcia zwolnieniem wymienionych w dyrektywie rodzajów czynności. Państwa członkowskie mają więc obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla określonych czynności. Analiza regulacji art. 13 (A) ust. 1 lit. l VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT 112), który wprowadza zwolnienie od podatku zakresem mniej więcej odpowiadające zwolnieniu określonemu przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi statutowe świadczone przez organizacje członkowskie na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślić należy, że powołane przepisy Dyrektyw wskazują po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymieniają, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Powyższe zastrzeżenia, wynikające z zapisów art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy112), należy mieć na uwadze, interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie. Niniejsza sprawa dotyczy podatku za okresy rozliczeniowe roku 2004. W tych okresach nie obowiązywała Dyrektywa 112, dlatego w dalszej części uzasadnienia czyni się odwołania wyłącznie do obowiązującej wówczas VI Dyrektywy. W myśl art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Przepis ten więc formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. W stanie faktyczny występującym w niniejszej sprawie Stowarzyszenie wykonuje czynności w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi na rzecz swoich członków, a także na rzecz podmiotów niezrzeszonych w Stowarzyszeniu. Czynności te polegają na zawieraniu umów z osobami korzystającymi z utworów artystycznych i pobieraniem od tych osób wynagrodzenia za to korzystanie. Stowarzyszenie przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym twórcom potrącając z tego wynagrodzenie prowizję, która stanowi wynagrodzenie Stowarzyszenia. W ocenie Sądu ta działalność Stowarzyszenia jest działalnością typowo gospodarczą w zakresie zarządzania prawami autorskimi i pośrednictwa przy zawieraniu umów, których przedmiotem są te prawa. Celem tej działalności jest zapewnienie twórcom możliwości ekonomicznego wykorzystywania przysługujących im praw autorskich i praw pokrewnych przez pobieranie tantiem od osób korzystających z utworów objętych działaniem tych praw. Działalność stowarzyszenia w zakresie zarządzania prawami ma charakter odpłatny, gdyż Stowarzyszenie pobiera od twórców wynagrodzenie w formie prowizji od pobranych opłat. W art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy dopuszczono zwolnienie od podatku w stosunku do czynności "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji"; Polski ustawodawca w poz. 10 załącznika 4 do ustawy o VAT zakresem zwolnienia objął "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Mając nawet na względzie obowiązek dokonywania wykładni tego przepisu w zgodzie z treścią art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy, którego jest odpowiednikiem, nie można dokonać tej wykładni contra legem tj. wbrew literalnemu brzmieniu poz. 10 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT i stwierdzić, że przepis krajowy obejmuje wyłącznie czynności świadczone przez organizację członkowską na rzecz swoich członków w zamian za składkę. Implementacja zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy do ustawy krajowej dokonana została bez zastrzeżeń zawartych w tym przepisie, co uczyniło zwolnienie znacznie szerszym. Nieprawidłowa implementacja przepisu wspólnotowego nie może jednakże, zdaniem Sądu, być uzupełniana przez organy państwa przez powoływanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy w interesie państwa. Możliwość powołania się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw zastrzeżona jest bowiem wyłącznie w interesie jednostek. Dlatego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie miało jedynie ustalenie, czy czynności związane z ochroną praw autorskich realizowane przez stowarzyszenie należały do jego celów statutowych i czy mieściły się w grupowaniu PKWiU 91 – działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana. Poza sporem jest spełnienie pierwszej z przesłanek zwolnienia. Natomiast organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego zakwestionował prawidłowość posiadanej przez Skarżącego opinii organu statystycznego i uznał, że czynności z zakresu zarządzania prawami autorskimi należy zaliczyć do grupowania 74.84.16 -00.00. Sąd podziela przedstawiony w decyzji pogląd, że interpretacje WUS mają wyłącznie charakter opinii i podlegają ocenie organu; jednakże zakwestionowanie poprawności klasyfikacji dokonanej przez wyspecjalizowaną instytucję wymaga właściwego uzasadnienia z powołaniem się na metodykę dokonywania klasyfikacji. Tymczasem organ podaje grupowanie PKWiU 74.84.16-00.00 – usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane, nie wyjaśniając zasad dokonania takiego przyporządkowania. Zauważyć należy, że podane grupowanie zawiera otwarty niedookreślony katalog usług komercyjnych, dlatego zdaniem sądu nie można uznać, że wyłącza to możliwość zaliczenia tych usług do grupowania PKWiU 91 – "działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana", gdyż brak podstaw do uznania, że usługi te zostały sklasyfikowane właśnie w podanym przez organ grupowaniu PKWiU. Z tego względu nie można uznać, by w rozpoznanej sprawie organy ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu z treści przepisów art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28 pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że przepisy te mają zastosowanie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Nieuzasadniony jest podniesionego w skardze zarzut naruszenia art. 123 i art. 188 O.p. Zarzut ten Stowarzyszenie powiązało z treścią decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego uprawniającą Stowarzyszenie do zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Organ wydając zaskarżoną decyzję ocenił tę decyzję i uwzględnił ją w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące charakteru wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności, należało stwierdzić, że organ w sposób właściwy ocenił charakter tej działalności i przy jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Organ w uzasadnieniu decyzji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, według, którego stowarzyszenie nie może wykonywać w ramach działalności statutowej czynności zarobkowych. Z tych samych powodów należało uznać za niezasadny podnoszony w skardze zarzut naruszania zaskarżoną decyzją przepisów art. 104 i 110 u.p.a. Nieprawidłowy był zarzut, że zwolnienie przedmiotowych czynności znajdowało uzasadnienie w przepisach art. 132-134 Dyrektywy 112. Jak już Sąd wykazał powyżej w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała VI Dyrektywa i do tego aktu prawa wspólnotowego należało czynić odniesienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja w zakresie uznania przedmiotowych czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT zgodna była z treścią art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe z naruszeniem prawa uznały, że Stowarzyszeniu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Przypominając stan prawny obowiązujący w okresie spornego rozliczenia podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei z art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W końcu zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a określenie zobowiązania podatkowego następuje mocą decyzji organu podatkowego. Równocześnie nie wyrażono jednoznacznego stanowiska, czy prawo do odliczenia może być w takim przypadku (braku rejestracji) realizowane przez samego podatnika (przez złożoną przez niego deklarację). W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego, czy wynika z deklaracji, czy też z decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Wskazać należy, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku VAT, nie różnicuje sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby podatku VAT, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy. Wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT trzeba dokonywać w kontekście przepisów wspólnotowych. Konieczne zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście uregulowań wspólnotowych dopuszczalne jest przy wyliczeniu należnego zobowiązania ograniczenie uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, a na skutek błędu, nie dokonał jej rejestracji na potrzeby podatku VAT. Przy odpowiedzi na to pytanie zasadne jest zwrócenie się do dorobku orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). W wyroku z 19 września 2000 r., C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, oraz z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP - wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że interpretacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, musi respektować zasadę proporcjonalności. Zdaniem Sądu, gdyby w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawiono Stowarzyszenie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, naruszona zostałaby konstytucyjna i wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Nie stoi na przeszkodzie temu okoliczność, że rozliczenia dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji. Niezrozumiałym byłoby rozróżnianie sytuacji podatników w zależności od tego, czy rozliczenia dokonuje sam podatnik, czy też organ podatkowy. Skoro Stowarzyszenie zostało uznane za podatnika podatku od towarów i usług i nie można uznać, że dokonywane przez nie czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów i to w początkowym okresie ich obowiązywania, pozbawienie go przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. cytowany wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie według, którego organy nie miały prawa pozbawić Skarżącego Stowarzyszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 716/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1971/09. Organ przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie obowiązany będzie podać uzasadnienie zaliczenia usług świadczonych przez stowarzyszenie w zakresie zbiorowego zarządzania prawami do wskazanego grupowania PKWiU, uwzględnić przedawnienie kwot do przeniesienia, a ponadto w decyzji odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.