III SA/Wa 1963/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3244/14, po rozpoznaniu skargi Skarżącej – [...] S.A. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] sierpnia 2014r., uznając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że Skarżąca realizując w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej zwane: "WDT") na rzecz pięciu odbiorców z siedzibą w C. i S. zaangażowana była w transakcje karuzelowe. Transakcje te, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"). Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie przez orzekające w sprawie organy, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca i w których uczestniczyła w sposób świadomy, spełniają przesłanki do uznania ich z a transakcje karuzelowe. Powyższa ocena przesądza o tym, że Skarżąca, stosownie do przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jednego dostawcę - [...] M. G. (zwana dalej: "Firmą"), gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej: "k.c.") w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe (międzynarodowy charakter transakcji oparty na WDT, szczegółowe przedstawienie transakcji obrotu towarem wykazano w załączniku nr 5 do protokołu badania ksiąg, ustalenie istnienia znikających podatników, płatności odbywające się w krótkich odstępach czasu, nieznany odbiorca końcowy, powtarzalny charakter transakcji). Jest to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, związane z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami, w szczególności, gdy w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcucha i wchodzą po raz kolejny do obrotu. Prezentowane w tym zakresie przez organy stanowisko zdaje się akceptować także Skarżąca, wskazując w skardze, iż ustalenia organu kontroli skarbowej sugerujące obrót tym samym towarem, rzeczywiście zdają się wskazywać, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, choć jednocześnie zastrzega, że brak jest na to dowodów. Sąd, odnosząc się do faktów, które wiążą się z oceną czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, Skarżąca (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, wskazał, że należało uwzględnić orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") w tym wyroki z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i z 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), jak również z 27 września 2007r. w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). W świetle ww. orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. (por. także orzeczenie ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.). Sąd wskazał też, że Skarżąca podnosiła, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu karuzelowych transakcji. Skarżąca dowodziła także, że w ramach aktów staranności dopełniła nie tylko należytej, ale wręcz ponadprzeciętnej staranności w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów. Nie tylko kontrolowała dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów i sprawdzała, czy firmy te rzeczywiście funkcjonują na rynku. Podatnik sprawdzał, czy odbiorcy towarów mają rzeczywiste siedziby, czy mają możliwości techniczne realizacji dostaw WDT. Po sprawdzeniu powyższych kryteriów, na miejscu w siedzibie odbiorców były podpisywane stosowne umowy. Strona wskazywała także, że wyniki prowadzonych u Skarżącej za każdy kolejny miesiąc kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, a także kontroli krzyżowych u dostawcy – w Firmie nie budziły wątpliwości kontrolujących, a organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach, rejestrach, prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji finansowo-księgowej. Skarżąca działała więc w dobrej wierze wobec kontrahentów oraz w zaufaniu do organów podatkowych i funkcjonariuszy publicznych. DIS na stronie 34 decyzji punktował "argumenty", powtórzone zresztą za DUKS, które w jego ocenie świadczą o tym, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście u.p.t.u. był świadomy. Zdaniem Sądu w tym zakresie wytknąć należy organom niekonsekwencję - organy stawiają bowiem zarzuty świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie, mającym na celu obejście prawa, a także niezachowanie należytej staranności, które to zarzuty wzajemnie się wykluczają. Trafnie – w ocenie Sądu - Skarżąca podnosi, że należytej staranności nie bada się w sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie. Przede wszystkim organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej jako "O.p."). Organy nie odniosły się do szczegółowych wyjaśnień i dowodów zawartych i powoływanych w zastrzeżeniach z 18 grudnia 2013r. do protokołu z czynności badania ksiąg, a także w odwołaniu, w których Spółka podważała "argumenty" DIS, przedstawione na str. 34 decyzji. Na uchybienia te trafnie zwraca Skarżąca uwagę w uzasadnieniu skargi (str. 16-17). Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Jeśli zatem organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie polegającym na obejściu prawa, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie zastrzeżenia Skarżącej do protokołu badania ksiąg stanowią integralną część materiału dowodowego, który DIS, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., powinien wziąć pod rozwagę i dokonać jego weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy. W ustaleniach organów, co do świadomego udziału Skarżącej w opisanym schemacie transakcji karuzelowych istotną rolę odgrywa dowód w postaci protokołu przesłuchania S. M. przeprowadzonego 22 listopada 2013r. (k. 5138-5141 akt podatkowych), z którego wynika, że świadek mimo zawartej ze Skarżącą umowy zlecenia, w ramach której miał świadczyć pracę w charakterze magazyniera w C., w rzeczywistości pracy tej nie wykonywał; o adresie magazynu, środkach transportu towaru oraz od kogo pochodził towar, o sposobie obiegu dokumentów magazynowych oraz sposobie załadunku poinstruował go prezes Skarżącej. Z treści tych zeznań wynika, że umowę o współpracy ze Skarżącą otrzymał od jakiegoś mężczyzny na przełomie lipca lub sierpnia 2012r., a podpisał ją jesienią 2012r. Wartość dowodową owych zeznań osłabiał jednak to, że były one sprzeczne z zeznaniami tego samego świadka zawartymi w protokole przesłuchania z 20 sierpnia 2012r., które przeprowadzono w [...] Urzędzie Skarbowym w T. Kwestia ta, w ocenie Sądu, wymagała jednoznacznego wyjaśnienia. DIS powinien wyjaśnić, dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a drugim nie. DIS powinien także rozważyć przesłuchanie świadka W. Z., który pośredniczył w zatrudnieniu S. M. u Skarżącej. Sąd wskazał też, że Skarżąca składała wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich prezesów firm, które były objęte czynnościami sprawdzającymi lub kontrolami podatkowymi, na okoliczność zachowania prze Skarżącą należytej staranności, zwanej również starannością kupiecką, tj. m.in. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzanych WDT, jak również na okoliczność znajomości parametrów oferowanych towarów, wiedzy o rynkach zbytu, poznawania odbiorców oferowanych towarów, wiedzy o słabych i mocnych stronach towarów, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT, dbania o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji - a więc na okoliczność posiadania przez Skarżącą określonej wiedzy oraz podejmowania przez nią działań - aktów wypełniających wzorzec należytej staranności. Sąd ocenił, mając na uwadze wskazane przez Skarżącą okoliczności mające być przedmiotem dowodu, jak również wypunktowane przez DIS na str. 34 decyzji kwestie sporne - zachowania lub zaniechania Skarżącej, które zdaniem organu naruszają wzorzec należytej staranności, brak było uzasadnienia dla prowadzenia postępowania dowodowego w tak szerokim - jak proponowała to Strona zakresie - że trudno uznać, aby źródłem wiedzy na temat znajomości przez Spółkę parametrów oferowanych towarów, czy wiedzy o rynkach zbytu, mocnych i słabych stronach towarów były podmioty trzecie, a nie sama Skarżąca. Jeśli chodzi o bezpośrednich kontrahentów Spółki – dostawcy i odbiorców, godzi się zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca szeroko opisywała jakie czynności weryfikacyjne podejmowała wobec swoich kontrahentów (szczególnie wobec odbiorców towarów), powoływała na te okoliczności szereg dowodów z dokumentów. Organy okoliczności tych nie kwestionowały, wskazując, że z punktu widzenia formalnego Podatnik przeprowadził nawet więcej czynności, niż stanowią wymogi ustawy o VAT (s. 15 decyzji DUKS). Zarówno DUKS, jak i DIS w swoich decyzjach wyraźnie wskazywały, z jakich względów czynione przez Skarżącą czynności weryfikacyjne uznały za niewystarczające do uznania ich za wypełniające wzorzec należytej staranności kupieckiej (s. 34 decyzji DIS). Organ wzywał Skarżącą do sprecyzowania wniosku i wskazania konkretnych spornych okoliczności, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodzenia ze źródeł osobowych w postaci wnioskowanych świadków. Strona z możliwości tej jednak nie skorzystała. Truizmem jest przypominanie, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest prawem podatnika i podstawowym instrumentem, za pomocą którego realizuje on prawo do czynnego udziału w sprawie. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Rzeczą podatnika jest wskazanie konkretnych okoliczności, które pozostają sporne i mają istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem na korzyść strony. Powinność ta nabiera szczególnie istotnego znaczenia w sytuacji, gdzie jak w rozpatrywanej sprawie zgromadzony został już niezwykle obszerny materiał dowodowy (32 tomów akt), który zawiera protokoły przesłuchań części wnioskowanych świadków z innych postępowań przeprowadzonych często z udziałem Strony. Sąd ocenił, że w kontekście wskazanych przez DIS zachowań lub zaniechań Skarżącej naruszających wzorzec należytej staranności zasadne wydaje się przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm: [...] Z. M. oraz [...] - pośrednich dostawców towarów WDT dostarczanych do Skarżącej, na okoliczność ewentualnych powiązań oraz znajomości ze Skarżącą (świadkowie W. K. oraz M. M. zeznali, że do nawiązania współpracy ze Skarżącą doszło poprzez szefów firm [...] oraz [...] Z. M.), w oparciu o te zeznania organy uznały, że osoby reprezentujące Skarżącą znały kontrahentów występujących na innych etapach dystrybucji towarów, które to okoliczności Skarżąca kwestionuje. 2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 145/16, uwzględniając skargę kasacyjną DIS wskazał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe (vide str. 29 zaskarżonego wyroku). NSA nie zgodził się jednak z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej uczestnictwa w takich transakcjach. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z jej kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji (dowody: z dokumentu - umowy, dokumentacja podatkowa, oświadczenia strony, zeznania świadków). Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u kontrahentów podatnika). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru tych transakcji. Według NSA, ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadziła do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in., że Skarżąca zawierała umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę; nie interesowała się faktycznymi właściwościami towarów objętych WDT; nie znała ich producentów, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze uwzględniała normy wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem NSA w świetle przedstawionych okoliczności bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy miało wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli ww. firm - pośrednich dostawców towarów WDT dostarczanych do Skarżącej. Podobnie należy ocenić nakazanie organowi podatkowemu wyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności zeznań S. M. złożonych 20 sierpnia 2012r. Prawdą jest, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji, że zeznania ww. osoby z 20 sierpnia 2012r. nie były zbieżne z zeznaniami z 22 listopada 2013r. Wskazana jednak przez Sąd rozbieżność co do faktycznego świadczenia pracy nie była kwestią istotną, gdyż jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, zatrudnienie świadka było faktycznie wykorzystywane przez Skarżącą dla potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych. Oceniając zatem zeznania świadka, należało mieć na uwadze to, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie VAT. (por. wyrok NSA z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2159/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę wskazuje, że a) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] kwietnia 2014r. określił Skarżącej nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do sierpnia 2012r. w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec 2012r. - [...] zł i za sierpień 2012r. - [...] zł oraz nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2012r. – [...] zł, luty 2012r. – [...] zł, marzec 2012r. – [...] zł, kwiecień 2012r. – [...] zł; maj 2012r. – [...] zł; czerwiec 2012r. – [...] zł. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym montowała i sprzedawała pompy infuzyjne, zapewniając jednocześnie ich serwis. Ponadto nabywała różne towary na rynku krajowym, tylko od jednego dostawcy ww. Firmy, które były przedmiotem WDT do pięciu unijnych odbiorców: [...] z siedzibą w C., [...] z siedzibą na S., [...] z siedzibą na S.; - [...] z siedzibą w C., [...] z siedzibą w C., która zastąpiła działalność [...]. Zdaniem DUKS z dokumentacji finansowo księgowej Skarżącej wynika, iż w fakturach sprzedaży wystawionych od stycznia do sierpnia 2012r. na rzecz ww. odbiorców unijnych Skarżąca wykazała asortyment: elementy meblowe Teak suche, elementy meblowe dębowe, elementy meblowe dębowe imp., tarcica dębowa (szablon), tarcica dębowa (szablon) 30 kl. A, tarcica dębowa (szablon) 50 kl. A, HDPE Hostalen ACP 9255 Plus Polietylen wysokiej gęstości, KCH Koncentrat czerwony 39001, KCH Koncentrat niebieski 49013, Barwnik biały W001, KCH Koncentrat żółty 19007, deska podłogowa-buk, deska podłogowa-jesion, klej celulozowy METHOCEL 327, CREAM Ex (odrdzewiacz) pojemnik a 250 ml, farba kompozytowa PI 1-7, płyta klejona dębowa-fornirowana, halogen 100W, halogen 28W, halogen 35W, halogen 50W, świetlówka 60W, żarówka energooszczędna 15W, żarówka energooszczędna 20W, żarówka energooszczędna 7W, żarówka energooszczędna 9W, żarówka energooszczędna SOFTFON 15W, żarówka energooszczędna TOSHIBA NEOBALL REAL E27, świetlówka 60W, toshiba led 3,5W, halogen 28W G9, halogen 35W GY 6,35, halogen 50W GY 6,35, żarówka energooszczędna 15W E27, żarówka energooszczędna 20W E27, żarówka energooszczędna 7W E14, żarówka energooszczędna 9W E27, żarówka energooszczędna Softon 15W E27, żarówka energooszczędna Toshiba Neoball Real E27, element ozdobny drewniany - Jesion LI85, element ozdobny drewniany - Jesion LI95, element ozdobny drewniany - Jesion L205, element ozdobny drewniany - Jesion L225, element ozdobny drewniany - Jesion L35, element ozdobny drewniany - Jesion L55, klej celulozowy Methocel 327 worek 25kg, Halogen 35W GY 6,35, świetlówka 60W 2Gxl3, halogen 100W R7s, halogen 28W G9, halogen 35W GY 6,35, halogen 50W GY 6,35, świetlówka 60W 2Gxl3, Philips Novallure led 2 W E14 B35, Philips Novallure led 2 W E27 P45, Philips Novallure led 2 W E27 P45, bateria kuchenna K-2064 45cm, bateria kuchenna K-2065 70cm, bateria kuchenna KKZ-024, bateria kuchenna KKW-024, bateria umywałkowa K-D012/WF 1302, bateria umywałkowa K-D012/WF1302B, klej celulozowy Methocel 327 - worek 25kg, korek automatyczny klik - klak FJ-801,kabina prysznicowa model 7722A, kabina prysznicowa model 7722A, bateria umywalkowa CTL24, halogen 20W GU 5,3, Massive halogen 35W GU 5,3, świetlówka Master TL 5 HE 55W, świetlówka Master TL D-Super58W, świetlówka Philips Master TL5HE 35W/840. DUKS ustalił, że ten sam asortyment towarowy, który wykazano na ww. fakturach krążył, między podmiotami, wg schematu stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu badania ksiąg, zaś transakcje nabycia towarów będących przedmiotem WDT zakupionych przez Skarżącą od Firmy i będących przedmiotem dostawy do ww. podmiotów ze S. i C. miały na celu odzyskanie VAT z faktur, z których podatek należny nie został zapłacony bądź/i nie wykazany (na wcześniejszych etapach obrotu). DUKS wskazał, iż Skarżąca wypełniała formalne warunki do stosowania stawki 0% z tytułu WDT do ww. odbiorców, gdyż była w posiadaniu kopii faktur, dokumentów przewozowych CMR, opatrzonych adnotacją potwierdzającą odbiór towarów, zamówień, specyfikacji, bankowych dowodów zapłaty za towar od dostawcy oraz za sprzedane towary. Przedmiotem sprzedaży była m.in. stal zbrojeniowa – na podstawie umowy z 26 lipca 2011r., której warunki m.in. w zakresie oferowanego asortymentu, zmieniano aneksami. Skarżąca pełnił rolę dostawcy WDT, a pierwsi jej odbiorcy z C. i S. zostali wskazani przez Firmę. Zdaniem DUKS, chociaż sprawdzenie statusu kontrahentów z C. i S. było dokładne, Skarżąca nie badała pochodzenia towarów: kto jest producentem, w jaki sposób były dostarczane do magazynu wysyłki. Pomiędzy podmiotami w łańcuchach "krążył" ten sam asortyment towarowy. Towary były "odsprzedawane" kolejnym podmiotom w łańcuchach powiązań, w których "znikający podatnicy" nie dokonywali rozliczeń VAT, a Skarżącej towar ten posłużył do nieuzasadnionego zwrotu VAT. Zakupionych przez Spółkę od Firmy towary, które były przedmiotem WDT do ww. firm z C. i S. miały na celu odzyskanie VAT z faktur VAT, z których podatku należnego nie zapłacono bądź/i nie wykazano (na wcześniejszych etapach obrotu). DUKS wskazał, że charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników". Zgodnie zaś z definicją "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. DUKS opisał też różne zachowania znikającego podatnika: nieskładanie deklaracji, składanie deklaracji zerowych, składanie deklaracji z nieprawidłowymi kwotami VAT należnego i naliczonego, wykazywanie zobowiązania podatkowe, którego nie wpłacono. Zdaniem DUKS, transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe, stanowiących odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywanych są przez szereg podmiotów gospodarczych i prowadzą do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. DUKS po opisaniu modelu transakcji karuzelowych oraz wskazaniem konkretnych podmiotów, które brały w nim udział jako: - "znikający podatnicy" m.in. [...] Sp. z o.o., PHU [...] Z. M., [...] Agencja Doradztwa Inwestycyjnego S. M., PHU [...] M. B., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Skład Budowlany Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] P. C.); - "bufor" - podmiot "legalizujący" transakcje, pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem - m.in. Firma; - "broker" – podmiot dokonujący nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika, i dokonującego WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT do "spółki wiodącej"; składający wniosek o zwrot VAT naliczonego od zakupów lub wpłacającego do budżetu państwa niewielką nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym – Skarżącą; - "spółka wiodąca" - sterującą łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory i dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego (m.in. [...] z siedzibą w C., [...] z siedzibą na S., [...] z siedzibą na S.; - [...] z siedzibą w C., [...] z siedzibą w C.) uznał, że w sprawie funkcjonował modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego z pewnymi modyfikacjami. DUKS wskazał, że podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć (dalej zwane: "WNT") od Skarżącej w dalszej kolejności dokonywały WDT do innych krajów członkowskich, z których tylko jeden - [...], zdecydował się na transakcje bezpośrednio do Polski. Pozostałe podmioty dokonywały WDT do podmiotów zarejestrowanych na C. oraz B.. Faktycznie przemieszczenie towaru nie następowało do tych krajów, a było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy na S. bądź C. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. Podmioty z siedzibą na C. oraz B. wykonywały ten sam schemat transakcji co odbiorcy towarów od Skarżącej (WNT i następnie WDT). W krajach innych niż Polska nie doszło do nadużyć podatkowych, gdyż po dokonaniu WNT (rozliczenie VAT nie powoduje konieczności wpłaty VAT) ww. podmioty wykazywały WDT, czyli transakcje objęte co do zasady stawką 0%. Schemat ten nie rodzi obowiązku wpłaty VAT u podmiotów zarejestrowanych w C. i na S. Rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzują także inne cechy właściwe oszustwom karuzelowym: - międzynarodowy charakter transakcji oparty na WDT między podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT; - uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze, płatności odbywają się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), co miało miejsce; - wykorzystywanie rachunków bankowych założonych w tym samym banku ([...] S.A); - szybki obieg faktur i płatności (zał. do protokołu z badania ksiąg - przykładowe dowody – towar tego samego dnia zmienił pięć razy właściciela: [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. –Firma – Skarżąca - [...] - [...][...]); - brak zadeklarowania VAT bądź zapłaty VAT na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym (VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie wpłacony bądź rozliczony przez znikającego podatnika); - "nośnik VAT-u" - towar przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder (zał. 1 do protokołu badania ksiąg - towary nie posiadają cech charakterystycznych, na podstawie których możliwym by było rozpoznanie towaru - brak nr fabrycznych, a dowody zgromadzone wskazują na zamknięty obieg towarów WDT); - powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów przez naruszenie zasad systemu VAT. Towary nabyte od krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu polskiemu podmiotowi, a następnie podmiotowi zagranicznemu, ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot VAT z tytułu WDT, - nieznany odbiorca końcowy, a żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu, powstałe łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku (informacje przekazane przez [...] Sp. z o. o.); żaden z podmiotów nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw. Skarżąca dostarczając towar do zagranicznych kontrahentów miał wiedzę, że Firma dostarczała towary dla tych samych odbiorców z pominięciem Skarżącej. Także inne podmioty działające w łańcuchu dostaw dostarczały towar do tych samych odbiorców (transakcje [...] Sp. z o. o. i Firmy na rzecz [...][...], bądź dokumenty transportowe otrzymane od zagranicznej administracji dotyczące [...], z której wynika, iż podmiot ten winien posiadać wiedzę na temat podmiotu faktycznie dokonującego wydania towarów). Zdaniem DUKS w sprawie zachodziły okoliczności z art. 58 k.c., które uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., która świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, wykorzystujący zasady rozliczania VAT, w związku z wykorzystaniem WDT w celu obejścia przepisów u.p.t.u. Transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w Spółce. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. W sprawie naruszono też art. 1 ust. 2 u.p.tu., gdyż stworzony łańcuch transakcji powodował nie tylko uniknięcie zapłaty należnego budżetowi VAT - czyli głównemu celowi u.p.t.u., ale miał na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) na poprzednich fazach dystrybucji. Zdaniem DUKS działania Skarżącej, które w jej ocenie uzasadniały twierdzenie o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, nastawione były jedynie na weryfikację formalną (sprawdzanie ważnego nr identyfikacji podatkowej w bazie VIES, możliwość składowania towarów, transakcje za pośrednictwem rachunku bankowego, zaświadczenia o niezaleganiu kontrahentów z podatkami, wykonywanie zdjęć transportowanego towaru, cykliczne spotkania z kontrahentami) pominięto okoliczności, które dawałyby podstawy do uznania działań Skarżącej jako naruszających zasady należytej staranności, rozumianej jako staranność kupiecka, tj. związana z przekonaniem, że zakupiony towar nie pochodzi od firmy, której działalność może zmierzać do obejścia przepisów prawa podatkowego. Do naruszenia wzorca należytej staranności doszło przez: brak zainteresowania faktycznych właściwości towarów, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu, w konsekwencji Skarżąca oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy, nie reklamowanie towarów, które sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, a w konsekwencji brak zmienności cen oferowanych w czasie, pomimo ich znacznych odchyleń na rynku krajowym, zawarcie umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę (brak trudności z wejściem na rynek, co miałoby miejsce w faktycznie wykonywanej działalności), brak dążenia do maksymalizacji zysku przez Firmę polegający na tym, że Skarżąca zawarł umowę z Firmą, choć miała świadomość określonej roli w przeprowadzonych transakcjach (dostawcy WDT), a potencjalni odbiorcy towarów zostali wskazani Skarżącej przez dostawcę – Firmę; zaangażowanie się Skarżącej w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia, przeprowadzanie transakcji sprzedaży towarów WDT z podmiotami nowo powstałymi, brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych, w celu maksymalizacji zysku pomimo znajomości danych o tych podmiotach (por. akta sprawy k. 443 ([...] Sp. z o.o.), k. 449 ([...] Sp. z o.o.); świadomość Skarżącej, co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, stosowanie stałych marż (od 3,47% do 3,52%) na bardzo zróżnicowane towary - 82 asortymenty; prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, z uwagi na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatność od kontrahentów w formie przedpłaty, realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy, zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów w "kółko" przez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu i ustalaniu tak ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe, tendencje powstałe w latach 2010-2012 na rynku sprzedaży pomp infuzyjnych, gdzie Skarżąca odnotowywał malejącą tendencję sprzedaży, a na rynku WDT tendencja rosła (wzrost wartości zwrotów VAT), zatrudnienie na umowę zlecenie osób związanych z buforami ([...] Z. M., [...] Sp. z o.o.) bądź którzy godzili się na założenie działalności gospodarczej, która wykorzystywana była do wystawiania faktur "legalizujących obrót" ([...] M. B., [...] Agencja Doradztwa Inwestycyjnego S. M.), obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży, nie podjęcie dodatkowych czynności w związku z uzyskaniem informacji o zatrzymaniu przez organy ścigania J. G. i M. M. w związku z transakcjami stalą przeprowadzonymi w 2010r., co spowodowałoby u Skarżącej konieczność poszukiwania innych dostawców towarów, zawieranie umów zlecenia bez wykonywania rzeczywistych usług (przesłuchania S. M.). Działania Skarżącej miały na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji. b) Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania oraz o stwierdzenie, że DUKS dopuścił się przewlekłości postępowania i naruszenia: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jego przez niezastosowanie i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z rażącym błędem w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Skarżąca "świadomie uczestniczyła w transakcjach mierzących do oszustwa podatkowego" i ujęła w urządzeniach księgowych faktury, na podstawie których odliczyła VAT naliczony, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 196, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 285b, art. 289 § 1 O.p. i art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP; - art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła też, z uwagi na to, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym stopniu, na podstawie art. 188 w zw. z art. 180, art. 122, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. o dopuszczenie dowodu: - z zeznań świadków na okoliczność zachowania przez nią należytej staranności kupieckiej - rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzonych transakcji WDT, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbanie o interesy Spółki, zrównoważonego podejmowania decyzji, zatrudniania osób kompetentnych, znajomości Spółki oraz okoliczności dostaw towarów tj. wszystkich prezesów firm, które na wniosek lub przez organ były objęte czynnościami sprawdzającymi lub kontrolami podatkowymi. W zakresie przesłuchania obywatela Republiki [...] - o ew. wystąpienie o pomoc prawną do organu [...]; - z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania ww. należytej staranności, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbania o interesy Skarżącej, zrównoważonego podejmowania decyzji; co ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - kopii historii rachunku Firmy z 21 maja 2014r. zawierającej potwierdzenia wpłat wszystkich należnych podatków, kopii deklaracji VAT-7 oraz kopii rejestru sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2012 r. na okoliczność wykazania, że dostawca podatnika - firma [...] uczciwie rozliczyła i zapłaciła wszystkie należne budżetowi podatki, co w świetle twierdzeń o "znikających podatnikach" jest istotne i podważa ocenę organu, jakoby Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca postawiła także zarzut przeprowadzenia przez DUKS kontroli "pod przykrywką badania ksiąg", co spowodowało naruszenie szeregu przepisów O.p. oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., zwana dalej: "u.s.d.g."). Wskazała, że dochowała należytej staranności, powołując się na orzecznictwo TSUE, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, gdyż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji obarczona jest poważnymi błędami, nie znajduje potwierdzenia w dokumentach i dowodach zgromadzonych w sprawie. c) DIS decyzją z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, uznając, że DUKS prawidłowo zakwestionował prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę. Zdaniem DIS analiza akt wskazuje bowiem, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u., a tym samym osiągnięcie korzyści majątkowej - zwrot VAT uzyskany kosztem Skarbu Państw. Zdaniem DIS zbadano wszelkie okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Skarżąca transakcjami nabyć krajowych od Firmy oraz późniejszej ich odsprzedaży dla zagranicznych kontrahentów. Weryfikacją objęto: umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem WDT; umowy i inne dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z zagranicznymi odbiorcami: [...], [...], [...],[...] oraz [...]; czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) oraz dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu transakcji WDT; okoliczności związane z transportem towarów WDT; czynności mające na celu weryfikację transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim. Ww. czynności podjęte przez DUKS pozwoliły ustalić, iż: 1) przyczyną nawiązania przez Skarżąca współpracy z Firmą były ponoszone przez Spółkę straty i prognozy sprzedaży wskazujące, że powstałej straty nie będzie z czego pokryć, co w konsekwencji oznaczało stratę bilansową i zaprzestanie finansowania przez bank. Z tych przyczyn Spółka zmuszona była do poszukiwania innych źródeł pieniędzy. W tym celu podejmowano próby zwiększenia finansowania m.in. poprzez zwiększenie sprzedaży pomp infuzyjnych w krajach ościennych ([...] i [...]). Do zawarcia kontraktu jednak nie doszło. Prezes zarządu Skarżącej zeznał [...]października 2012 r., iż w czasie kolejnej wizyty na [...] otrzymaliśmy propozycję handlu, czyli bycia dostawcą WDT. Nie pamiętam, co to była za firma. Na kolejnym z tych spotkań poznałem J. G. Zaczęliśmy rozmawiać na temat szeroko pojętego biznesu. W kolejnych rozmowach zostało uściślone co będzie przedmiotem handlu oraz jakie będą jego zasady i warunki. Ustaliliśmy, iż wszystkie rozliczenia będą tylko i wyłącznie za pośrednictwem kont bankowych, zaś sposób komunikacji - każdy dopuszczalny. G. posiadał konto w [...], co ułatwiło prowadzenie wzajemnych rozliczeń. Doprowadziłem do tego, iż nasz kontrahent czeski założył konto w [...] w Polsce i wszystkie operacje mogły się odbywać w złotówkach w czasie rzeczywistym, co miało znaczenie dla pewności obrotu. Ustaliliśmy, iż towar wyjeżdża po zapłacie, co dawało pewność, że zapłata rzeczywiście nastąpiła i czy samochody z towarem mogą wyjechać (...) stosowana przez Spółkę marża na towarach WDT kształtowała się w wielkości około 3,5% od wartości netto towaru. Magazyny, z których towary były odbierane znajdowały się w L., C., K. oraz M. Wynikało to z tego, iż miejsca te są blisko odbiorców (od 70 do 100 km), co ma wpływ na koszty transportu. W magazynach Skarżąca zatrudniła pracowników (na umowę - zlecenie) wskazanych przez ich właścicieli. Pracownicy ci w imieniu Skarżącej dokonywali załadunku i potwierdzali go na dokumentach CMR. Z poszczególnych magazynów wysyłano jeden rodzaj towaru, a każdy magazyn był dedykowany dla jednego odbiorcy. Podczas współpracy z kontrahentami nie było nigdy reklamacji towarów. Towary WDT są generalnie pochodzenia polskiego - bez wskazania konkretnych producentów, z wyłączeniem żarówek Toshiba. Prezes Skarżącej odnosząc się do ekonomicznego uzasadnienia udziału Skarżącej w transakcjach, które Firma mogłaby dokonać z pominięciem Skarżącej, zeznał, iż Skarżąca nie posiada zaplecza osobowego, doświadczenia w marketingu i prowadzenia działalności handlowej na rynku budowlanym. Firma nie posiada zaś zaplecza finansowego ani osobowego do prowadzenia działalności eksportowej, ale znała rynek lokalny i miała kontakty handlowe. 2) Firma nabyła towar dostarczony do Skarżącej od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.; [...] M. B., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., P.P.H.U. "[...]" A. H. W wyniku jednak czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów stwierdzono jednak, że: - [...] Sp. z o.o. towary sprzedane do Firmy zakupiła od: P.H.U. [...] Z. M., Firma Usługowo Handlowa [...] M. B., [...] Sp. z o.o., - [...] M. B. towar sprzedawany Firmie był przedmiotem zakupu od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz Firma [...] L. J.; - [...] Sp. z o.o. towary będące przedmiotem dostawy do Firmy były przedmiotem zakupu od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. i [...] Sp. z o.o.; - sprzedawany przez PHU [...] A. do Firmy towar kupiono od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., [...] z siedzibą w Z. oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą Z. (materiały z DUKS we W. przy piśmie z 2 stycznia 2013r.); - towar sprzedawany przez [...] Sp. z o.o. był kupiony od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - sprzedawany na rzecz [...] J.L. przez [...] M. H. towar kupiony od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (informacje od DUKS w K. przy piśmie z 4 grudnia 2013r.); - towar sprzedany przez [...] J. R., będący przedmiotem dalszego obrotu, kupiono od [...] T. K., a ta z kolei nabyła go od firmy [...] Skład Budowlany Sp. z o.o. DIS wskazał, że nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT stwierdzono w: [...] Sp. z o.o., PHU [...] Z. M., Firma Usługowo Handlowej [...] M. B., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R., [...] Sp. z o.o. i [...] T. K. (opisane na s. 15-21 zaskarżonej decyzji). DIS odwołał się także do ustaleń DUKS odnośnie dokonywanych przez Skarżącą transakcji WDT na rzecz [...], [...], [...], [...], [...] (s. 21-29 zaskarżonej decyzji) i wskazał, że opisane na s. 15-29 okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca przez udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia przez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot VAT. Wprawdzie Skarżąca rzeczywiście kupowała towar od Firmy (udokumentowany fakturami), jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła VAT naliczony z ww. transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym VAT należny rozliczył też wystawca faktur, ale pozostałe okoliczności dotyczące obrotu towarem zakupionym przez Spółkę dowodzą, iż transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u. DIS odwołał się niepisanych źródła prawa, zdefiniowanych przez TSUE – w postaci zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i podkreślił Trybunał wskazał, że nie można poszerzać zakresu uregulowania UE, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie UE, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-255/020 Halifax i in. pkt 69, 70; C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27 i C-103/09 Weald Leasing, pkt 26). TSUE sformułował test na potrzeby stwierdzenia nadużycia w podatku od towarów i usług zawierający dwa elementy, które muszą być spełnione łącznie i wymagają, aby: 1) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej; Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywą 112") i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżąca skorzystała z VAT wynikającego z faktur Firmy, uzyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 u.p.t.u, która spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. Odzyskała bowiem z budżetu wartość VAT, której nie uiszczono na poprzednich fazach dystrybucji. Osiągnęła zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), który stanowi o opodatkowaniu konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy. W sprawie nie można też ustalić źródła pochodzenia towarów. Poszukiwania pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia tzw. "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego VAT. W jednym przypadku ustalono także okrężny obieg towarów, bez możliwości ustalenia końcowego odbiorcy. Okoliczności te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem transakcji było odzyskiwanie VAT nie zapłaconego na poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskanie korzyści podatkowej. DIS uznał, że spełnione zostały zatem obie przesłanki określane przez TSUE. Skoro dowiedziono powstanie nadużycia, Skarżąca nie jest uprawniona do korzyści wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, tj. odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Firmę. Skarżąca wbrew swoim twierdzeniom nie działała w dobrej wierze ani nie dokonała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. był świadomy, gdyż: nie interesowała się faktyczną właściwością towarów objętych WDT, nie znała producentów towarów, choć z łatwości mogła to ustalić, w konsekwencji oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy, zawarcie umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę, zaangażowanie się Spółki w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia, przeprowadzanie transakcji WDT z podmiotami nowo powstałymi, brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych, w celu maksymalizacji zysku pomimo znajomości danych o tych podmiotach (akta spraw [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.); świadomość co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, stosowanie w zasadzie stałych marż (od 3,47% do 3,52%) na bardzo zróżnicowane towary (82 asortymenty), prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatność od kontrahentów w formie przedpłaty, realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy, zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" przez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu oraz ustalaniu tak ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe, zatrudnienie na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami będącymi buforami ([...] Z. M., [...] Sp. z o.o.) bądź, którzy godzili się na założenie działalności gospodarczej, która wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT "legalizujących obrót" ([...] M. B., [...] Agencja Doradztwa Inwestycyjnego S. M.), obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży, zawieranie umów zlecenia bez wykonywania rzeczywistych usług (por. przesłuchania S. M.) mające na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji. W ocenie DIS Skarżąca przez niezachowanie należytej staranności kupieckiej powinna była wiedzieć o mogących wystąpić nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarami WDT, choć istnienie łańcucha dostaw transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, co do zasady pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zasadnie więc DUKS stwierdził, że przeprowadzone przez Skarżącą transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u., o którym mowa w art. 58 § 1 k.c. Z punktu widzenia formalnego umowa/czynność Skarżącej ma cechy niesprzeciwiające się ustawie, gdyż jej treść nie zawiera elementów wprost zabronionych przez prawo, ale faktycznie czynność ta służyła realizacji celu zabronionego przez ustawę. DIS, odnosząc się do argumentacji Skarżącej, co do jej należytej staranności, stwierdził, że skoro należyta staranność winna każdorazowo być rozpatrywana indywidualnie, nie jest uprawnione wywodzenie zachowania dobrej wiary w odniesieniu do katalogu czynności enumeratywnie wskazanych przez Spółkę, których wypełnienie, co do zasady, "daje gwarancję" zachowania należytej staranności. Analiza działań Skarżącej w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, iż starając się zachować należytą staranność kierował się orzecznictwem sądowym zapadłym w konkretnych stanach faktycznych, nie starał się zaś brać pod uwagę innych okoliczności, występujących w indywidualnej sprawie, które racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. Zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Racjonalnie podejmujący działania przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości. Działań takich zabrakło, a Skarżąca była zainteresowana jedynie łatwością prowadzonych transakcji, nie obarczonych zwyczajowym ryzykiem handlowym. Zasadnie zatem DUKS uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. DIS za bezpodstawne uznał twierdzenie Skarżącej, iż nie było podstaw do powoływania się na art. 58 k.c. i cywilnoprawne obejścia prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zastosowanie mają art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Wolą ustawodawcy na mocy art. 58 k.c. było wprowadzenie do porządku prawnego koncepcji nadużycia prawa w dziedzinie VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I Sa/Wr 1465/10). DIS nie zgodził się ze Skarżącą, że przeprowadzono kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., wbrew u.s.d.g. Sporządzono jedynie protokół, o którym mowa w art. 193 O.p. z załącznikami, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg Skarżącej w zakresie ujawnionych nieprawidłowości. Art. 193 O.p. nie zawiera elementów składowych protokołu, ale kierując się ogólnymi regułami odnoszącymi się do sporządzania protokołów zawartych w art. 172-175 O.p., za słuszny należy uznać pogląd, iż protokół może być zaopatrzony w załączniki stanowiące jego integralną część. Na uprawnienie takie wskazuje treść art. 175 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. DUKS w pismach z 3 i 25 czerwca 2013r. poinformował Skarżącą, że w ramach postępowania kontrolnego nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Okoliczność ta była także przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2013r. sygn. akt. III SAB/Wa 33/13, który oddalił skargę Skarżącej w części dot. art. 165b O.p. Zdaniem DIS bezpodstawne były zarzuty Skarżącej o zaniechaniu przez DUKS podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędów w ustaleniach faktycznych. DUKS oparł decyzję na zebranych dowodach, podejmując zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. DUKS nie naruszył też art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż zebrał, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności, w szczególności dotyczące czynności udokumentowanych ww. fakturami zakupu. Oceny DUKS nie mają znamion dowolności, przeprowadzono je na podstawie obowiązujących przepisów, zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Ustalenia zawarte w decyzji DUKS mają oparcie w materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe wyciągnięto zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bo decyzja DUKS zawiera uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. W sprawie zaszła sytuacja odmiennej interpretacji określonych stanów faktycznych przez Spółkę, co nie znaczy, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. DIS odnosząc wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność zachowania należytej staranności, zwanej starannością kupiecką Skarżącej zwrócił uwagę na art. 188 O.p. i wskazał, że wniosek ten był już wnoszony na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i w dwukrotnym wypowiedzeniu się Skarżącej przed wydaniem ww. decyzji DUKS. Postanowieniem z [...] lutego 2014r. DUKS odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich prezesów firm, wskazując, iż przeprowadzono szereg dowodów, w wyniku których ustalono stan faktyczny dotyczący obrotu towarowego w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Dodatkowo Skarżącą wezwano 28 stycznia 2014r. m.in. o: uzupełnienie danych adresowych osób przesłuchiwanych; wskazania konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia w toku przesłuchania wnioskowanych osób, które to okoliczności nie mają odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Skarżąca w odpowiedzi nie uzupełniła wezwania i wskazała, że wnioski dowodowe są sformułowane prawidłowo i należycie uzasadnione. DIS odnosząc do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności przez Skarżącą, wskazał, że wniosek ten był już składany, a DUKS postanowieniem z [...] stycznia 2014r. odmówił jego dopuszczenia. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przeprowadzenie ww. dowodu z opinii biegłego nie może wnieść nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten ustalono prawidłowo. W świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego wiadomościami specjalnymi, o których mowa art. 197 § 1 O.p. są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi. W sprawie, zdaniem DIS, nie można stwierdzić istnienia zagadnień wymagających powołania specjalistów w dziedzinie ekonomii, a ww. wnioski dowodowe są niezasadne i pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zdaniem DIS nieuzasadniony był też wniosek Skarżącej o stwierdzenie przewlekłości postępowania, bo z akt sprawy wynika, iż DUKS podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, a czynności te opisano szczegółowo w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2013r. sygn. akt III SAB/Wa 33/13, oddalającego skargę spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez DUKS w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od stycznia do sierpnia 2012r. DIS jako dowód w sprawie dopuścił załączone przez Skarżącą do odwołania kopie rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT-7 Firmy, a także wyciąg z historii rachunku bankowego ww. podmiotu (za 2012r.), uznając iż wpływ na wartość dowodową ma to, iż deklaracji VAT-7 nie podpisała osoba upoważnioną, a ich kopie potwierdziła za zgodność z oryginałem niezidentyfikowana osobę (brak czytelnego podpisu). W treści są one wiarygodne, gdyż dane zawarte w rejestrach sprzedaży Firmy pokrywają się z danymi wykazanymi przez Spółkę: VAT należny ujęty w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 przez Firmę pokrywają się z VAT naliczonym ujętym przez Skarżącą. Wyciąg z historii rachunku bankowego Firmy dowodzi, iż VAT należny od sprzedaży wykazany przez ww. podmiot w deklaracjach VAT-7 odprowadzono w ustawowym terminie na rachunek US w S. Zdaniem DIS ustalenia te nie pozostają jednak w sprzeczności z ustaleniami DUKS, a zatem nie wnoszą nic nowego do sprawy. DUKS oparł się na całokształcie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, a ustalenia te są zgodnie z przepisami O.p. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu kontrolnym i wgląd w akta sprawy. DUKS prawidłowo odtworzył przebieg czynności na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z art. 120, 121, 122, 124 i 210 O.p. Ocena tego materiału doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, a zebrany materiał dowodowy jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Nie doszło więc do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, która nie tylko przyznaje obywatelom Polski prawa, ale także nakłada na nich obowiązki (art. 83). d) Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych przepisów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej ww. decyzja DIS narusza: - rażąco art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię; - rażąco art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych; - art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że w sprawie bezsporne jest, że doszło do rzeczywistego obrotu towarami, ale sporne pozostaje czy Skarżąca była świadomym czy nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które miało na celu wyłudzenie VAT. Zdaniem Skarżącej organy stawiały z góry fałszywe i wzajemnie sprzeczne tezy, opierając się na dokumentach, które w większości nie miały nic wspólnego ze Skarżącą, wyciągając krzywdzące wnioski, które nie mają oparcia w dowodach – 21 tomów akt. Wobec Skarżącej nie wydano też wyroku Sądu karnego o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącej formułowanie zarzutów i ocen krzywdzących Skarżącą przez polskie organy podatkowe niszczy przedsiębiorcę. Nie zgodziła się z organami, że nie kwestionowały one stanu faktycznego czy określonych kwestii, uznając, że mijają się z prawdą i nie wytrzymujące konfrontacji z wyjaśnieniami Skarżącej i wskazanymi przez nią dowodami, konsekwentnie lekceważonymi przez organy. Organy nie miały podstaw do odnoszenia się do stwierdzeń dotyczących innych podmiotów, których Skarżąca nie zna i z którymi nie miała kontaktów, a które zdaniem organów podjęły "współpracę" czy też zmówiły się w celu dokonania oszustwa czy też dzieliły się zyskiem z dokonanego oszustwa (na to brak jest jakichkolwiek dowodów) i że między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania oszustwa (na to także brak jest jakichkolwiek dowodów). Skopiowana przez DIS teoria, tylko na pozór wydaje się trafna, ale w rzeczywistości zawiera masę błędów i została zmanipulowana, gdyż pominięto wiele pozytywnych przesłanek wynikających z aktualnego orzecznictwa TSUE i faktów, które organy zlekceważyły. Pominięto wiele aspektów tzw. oszustw karuzelowych, w tym orzecznictwa wspólnotowego, które wyraźnie wskazuje na potrzebę bardzo starannego ustalania stanu faktycznego i ochroną uczciwych podatników, pominięcie braku winy Skarżącej - spowodowało nierzetelne i wybiórcze ustalenia stanu faktycznego. Poza ustaleniami organów pozostała kwestia czy Skarżąca mogła wiedzieć, iż została wplątana w łańcuch karuzelowych transakcji. Nie podjęcie czynności dowodowych uzasadnia pogląd o błędnie ustalonym stanie faktycznym i o braku obiektywizmu i bezstronności. Zasadne były więc wnioski dowodowe Skarżącej, które lekceważono, więc w sposób świadomy i rażący uniemożliwiono Skarżącej czynny udział w postępowaniu, naruszając art. 123 § 1 O.p. Jest to też dowód manipulacji DUKS, który szafując wnioskami dowodowymi dopuścił się dowolności ustaleń. Zignorowano, że Skarżąca zapoznając się z wynikami licznych kontroli i czynności sprawdzających działała w zaufaniu do organów podatkowych. Skoro organy wyposażone, w przeciwieństwie do podatnika odpowiednimi uprawnieniami do badania stanu faktycznego i kontroli innych podmiotów, nie stwierdzały podejrzanych transakcji czy nieprawidłowości, jak mogła je dostrzec Skarżąca. Zarzut niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy ww. transakcjach, czy świadomego udziału w oszustwie, obejścia prawa i nierzetelności faktur nie da się nie tylko ze sobą pogodzić, a wręcz wzajemnie się wykluczają. W sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie - ocena dochowania należytej staranności całkowicie traci rację bytu. DIS nie wyjaśnił też, jak powołane przez Skarżącą wyroki TSUE (m.in. sprawy: C-80/11, C-142/11, C-285/11) mają się do zarzutu dotyczącego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie. W sposób wyczerpujący nie wykazano, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, czy nieprawidłowości ze strony podmiotów wystawiających faktury na wcześniejszym niż dostawca etapie obrotu towarem lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Zdaniem Skarżącej do naruszenie art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. doszło przez brak adekwatności okoliczności stanu faktycznego do norm prawnych zastosowanych w sprawie, nie odniesienie się do istotnych zarzutów odwołania: nie wyjaśnienia: - na czym polegało obejście prawa przez Skarżącą i jakie konkretnie dowody to potwierdzają, - że Spółka nie uzyskała korzyści, lecz realizowała prawo do stosowania stawki 0% przy WDT, a więc prawo do zwrotu VAT naliczonego, - dlaczego wskazane na s. 75-76 odwołania orzeczenia TSUE nie mogą mieć w sprawie zastosowania, - dlaczego dowody wskazane na s. 8-23 odwołania i działania Skarżącej nie mieszczą się w ocenie należytej staranności, - jakie kryteria przyjęto, zgodnie z art. 355 k.c. do "stosunków danego rodzaju", - jakie konkretnie dowody potwierdzają zamiar i dążenie Skarżącej oraz jej kontrahentów do obejścia prawa; - na podstawie jakich konkretnych dowodów uznał firmy wskazane za "znikających podatników", "bufory", "firmy wiodące" - nie powołano też biegłego do oceny należytej staranności Skarżącej. DIS miał obowiązek sprawdzić czy decyzja DUKS nie narusza ona zasady neutralności oraz dlaczego nie zawiera oceny prawnej, a tylko cytuje przepisy. e) DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. f) Skarżąca w piśmie procesowym z 2 czerwca 2015r. podtrzymała stanowisko, że organy obu instancji nie przedstawiły dowodu na poparcie tezy, iż Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Nie udowodniono ponadto, iż w sprawie mamy do czynienia z tzw. przestępstwem karuzelowym. Organy oparły się także na wybiórczym orzecznictwie TSUE i zaniechały ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy bezzasadnie oddalając wnioski dowodowe. Na potwierdzenie swojej argumentacji załączyła: opinię prawną z 10 maja 2015r. dotyczącą oceny zgodności z prawem postępowania kontrolnego i zaskarżonej decyzji DIS oraz wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w W. z [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] uniewinniającego prezesa Skarżącej od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 83 § 1 k.k.s. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Na wstępie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 145/16, który uchylił wydany wobec Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14. Z wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w powyższym wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, ale wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości strony co do udziału w tym oszustwie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż strona świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. 3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, będąc na mocy art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku NSA, poglądy prawne prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu uznaje za własne. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe było – w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli brokera, mając do odegrania określoną z góry rolę - podmiotu dokonującego nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika, i dokonującego WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT do "spółki wiodącej". To Skarżąca złożyła wnioski o zwrot VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnej łączności, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca – broker - świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia VAT. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 k.c. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. lub innego przepisu uznawanego przez Skarżącą w skardze, jako naruszony. W ocenie Sądu przedstawienie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podbudowy teoretycznej było uzasadnione okolicznościami sprawy. Sąd zwraca bowiem uwagę, że w literaturze podkreśla się, że wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego do uznania, że zachodzi popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, w celu ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje więc na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Praktyka pokazuje, że podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu. Stąd też często przy określeniu takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty VAT należnego i naliczonego bilansują się, mimo wysokich obrotów). Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.). Znikający podatnik jest więc, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kluczową postacią w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej "modus operandi" przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty VAT należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on WNT w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami, lecz wykazane w nich kwoty VAT należnego nigdy nie są regulowane. Rola podmiotu umiejscowiony w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary sprowadził znikający podatnik stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady, poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.). Sąd zauważa również, że cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.). Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, mając na względzie rozważania teoretyczne w sprawie oszustw karuzelowych, odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych i prawnych właściwie i zasadnie przypisały, zarówno Skarżącej, jak i innym podmiotom opisanym w decyzjach, w tym wystawcy na rzecz Skarżącej faktur – Firmie - konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Jako: "znikających podatników" wskazano m.in. [...] Sp. z o.o., PHU [...] Z. M., [...] Agencja Doradztwa Inwestycyjnego S. M., PHU [...] M. B., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Skład Budowlany Sp. z o.o., [...][...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] P. C.). Jako "bufory" - podmioty "legalizujące" transakcje, pośredniczące między znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem – wskazano m.in. Firmę. Jako "brokera" – podmiot dokonujący nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika, i dokonującego WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT do "spółki wiodącej"; składający wniosek o zwrot VAT naliczonego od zakupów lub wpłacającego do budżetu państwa niewielką nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym – wskazano Skarżącą. Natomiast jako "spółkę wiodącą" - sterującą łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory i dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego wskazano m.in. [...] z siedzibą w C., [...] z siedzibą na S., [...] z siedzibą na S.; - [...] z siedzibą w C., [...] z siedzibą w C.). Przedstawienie zatem ustaleń poczynionych, co do tych podatników, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, było w pełni zasadne i prawidłowe, także z punktu widzenia zasady wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. i zasad konstytucyjnych powołanych przez Skarżącą. Stanowiło też podstawę do uznania, że Skarżąca funkcjonowała w mechanizmie oszustwa karuzelowego, a podmioty dokonujące WNT od Skarżącej w dalszej kolejności dokonywały WDT do innych krajów członkowskich, z których tylko jeden - [...], zdecydował się na transakcje bezpośrednio do Polski. Pozostałe podmioty dokonywały WDT do podmiotów zarejestrowanych na C. oraz B.. Opisane w zaskarżonej decyzji transakcje pozwoliły też na uznanie, jak faktycznie wyglądało przemieszczenie towaru, i że nie następowało na C. i do B., a było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy na S. bądź C. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. Podmioty z siedzibą na C. oraz B. wykonywały ten sam schemat transakcji co odbiorcy towarów od Skarżącej (WNT i następnie WDT). Organy podatkowe przy czynieniu powyższych ustaleń faktycznych, mających oparcie również w przepisach u.p.t.u., zastosowały, co warto podkreślić, mając na względzie obszerny materiał dowodowy zawarty w aktach, jak również jego analizę przedstawioną przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez DIS (na s. 15-29), w sposób należyty zasady wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Doszło bowiem, po pierwsze, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie organy podatkowe cały zebrany materiał dowodowy sprawy rozpatrzyły, biorąc pod uwagę zarówno okoliczności przemawiąjące na korzyść, jak również na niekorzyść strony skarżącej. Wyrażone przez organy podatkowe oceny są racjonalne i logiczne, a przede wszystkim pozwalają uznać, że skarżąca Spółka: bezpodstawnie skorzystała z prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez Firmę, jak również była świadomym uczestnikiem w procederze oszukańczym, opisanym przez organy podatkowe obu instancji. Konsekwencją podjętych w sprawie przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych było uznanie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca i w których uczestniczyła w sposób świadomy, spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje karuzelowe. Powyższa ocena przesądza o tym, że Spółka, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę, gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14, wykładni tych przepisów - a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 58 i art. 83 k.c. - należy dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie VAT właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Klauzulę nadużycia prawa na gruncie VAT w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., uznając, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Doktryny orzecznicze - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnej podstawy w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa). W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196). W rozpoznawanej sprawie ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie wyroku z 22 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/WA 3244/15 ani Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym na mocy art. 190 P.p.sa. wyroku z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 145/16 nie kwestionowały – a wręcz stwierdziły, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, a zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu wskazał, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze uwzględnia normy wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadziła do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in., że Skarżąca zawierała umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę; nie interesowała się faktycznymi właściwościami towarów objętych WDT; nie znała ich producentów, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę powyższe, wiążące w sprawie oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł podstaw do zakwestionowania postępowania dowodowego DIS w powyższym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy miało przesłuchanie wnioskowanych przez Skarżącą świadków – właścicieli firm [...] i [...] – pośrednich dostawców towarów WDT dostarczanych do Skarżącej. Sąd pierwszej instancji - ponownie rozpoznając sprawę wskazuje, że jakkolwiek zeznania S. M. z 20 sierpnia 2012r. nie były zbieżne z zeznaniami tej osoby z 22 listopada 2013r., ale rozbieżność co do faktycznego świadczenia pracy nie była istotna, gdyż zatrudnienie ww. świadka było faktycznie wykorzystywane przez Skarżącą dla potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych. Oceniając zeznania świadka, należało mieć na uwadze również i to, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie VAT. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2159/13 (dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl), że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Skarżąca spółka nie mogła zatem skorzystać z ochrony w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę, gdyż organy podatkowe w toku prowadzonego w odniesieniu do Skarżącej postępowania, wykazały w sposób spójny i logiczny, że Skarżąca przez swój udział w opisanym w wydanych w sprawie decyzjach schemacie transakcyjnym dopuściła się nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot VAT. Wprawdzie z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji zakupu towarów od Firmy, udokumentowanych fakturami, jak również z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczyła VAT naliczony z tytułu tych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym VAT rozliczył też wystawca ww. faktur (jako VAT należny), ale pozostałe okoliczności dotyczące obrotu opisane m.in. na s. 15-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w ustalonym przez organy podatkowe schemacie transakcyjnym dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u. Prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonane przez Skarżącą transakcje miały miejsce w ramach nadużycia prawa, a wywodzone z orzecznictwie TSUE kryteria ochrony podatnika przed oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym odpowiadają w pewnej mierze cywilistycznej konstrukcji dobrej wiary, do której nawiązuje Skarżąca (por. np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Tym niemniej stwierdzić też należy, że z przytoczonego przez organy podatkowe i Skarżącą orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazana ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. także wyrok NSA z 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1706/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). W okolicznościach sprawy, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 145/16, należało jednak przyjąć, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Wykluczone było więc postulowane przez Skarżącą przyjęcie, że dochowała ona należytej staranności kupieckiej. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz wymienionych jedynie przykładowo przez NSA w wyżej wskazanym, wiążącym na mocy art. 190 P.p.s.a. wyroku, wskazał także, że o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności i o braku działania przez nią w dobrej wierze świadczą też: prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatność od kontrahentów w formie przedpłaty, realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy, zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" przez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu, zatrudnienie na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami będącymi buforami ([...] Z. M., [...] Sp. z o.o.) bądź, którzy godzili się na założenie działalności gospodarczej, która wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT "legalizujących obrót" ([...] M. B., [...] Agencja Doradztwa Inwestycyjnego S. M.), obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot, który nie posiada doświadczenia w danej branży, zawieranie umów zlecenia bez wykonywania rzeczywistych usług (por. przesłuchania S. M.) mające na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji; decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności. Zdaniem Sądu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 29-37) przeczy ponadto zarzutowi skargi, że DIS nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE. DIS analizował powoływane przez Skarżącą w odwołaniu wyroki, jak również inne orzeczenia TSUE w odniesieniu do uznania czy w sprawie doszło do nadużycia prawa. Natomiast wyroki TSUE z 31 stycznia 2013r. C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i C-643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614) jakkolwiek nie zostały powołane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tym niemniej Trybunał sformułował w nich podobne konkluzje do tych przedstawionych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, to należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Nie można zatem uznać, że ww. orzeczenia miały przesądzające znaczenie w sprawie. Prawidłowe było również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczność, że z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE z: 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; 2 maja 1996r. C- 206/94, Paletta, pkt 24; 5 października 1994r. C-23/93, TV 10, pkt 21; 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Omawiana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (patrz: wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie pojawia się nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z 7 kwietnia 2005r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TSUE z 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TSUE w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TSUE z dnia 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TSUE z 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TSUE z 10 czerwca 1985r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE z: 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; 22 grudnia 201 Or. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system podatku od towarów i usług nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez TSUE zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu (por. opinia RG Maduro z 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax pkt 74; wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i in, pkt 76 i opinia RG Tizzana z 3 czerwca 2003r. do ww. wyroku pkt 98 i 99). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Unii Europejskiej, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112). Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyrokach: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76; 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z tym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii Europejskiej, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26). (...) DIS wskazał też, że stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Na tej podstawie, jak również po wzięciu pod uwagę ustaleń faktycznych odnoszących się do Skarżącej i innych podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych DIS wskazał, że w sprawie Skarżąca skorzystała z odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę, uzyskując korzyść podatkową, ale z naruszeniem zasady neutralności VAT, bo wbrew treści art. 86 u.p.t.u. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość VAT, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. Osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Celem Dyrektywy jest opodatkowanie konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy. W świetle powyższych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS nie można uznać, że zasadny był zarzut o naruszeniu przez DIS zasady neutralności VAT, czy też bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 58 § 1 k.c. jak również nie wzięcie pod rozwagę art. 355 § 1 k.c. Oba ww. przepisy k.c. były brane pod rozwagę przez DIS w okolicznościach sprawy ustalonych w odniesieniu do Skarżącej i podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi ustosunkował się do wszystkich wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, przedstawiając w tym zakresie obszerną argumentację i wskazując dlaczego nie było uzasadnione przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Stanowisko to została uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww., wiążącym na mocy art. 190 P.p.s.a. wyroku. Wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., jak również art. 121, art.122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. nie mogą być więc uznana za zasadne przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym jeszcze raz należało wskazać, że organy podatkowe wydając w sprawie decyzje podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji spełniają wymogi ustawowe, w sposób obszerny wyjaśniają podstawę prawną, jak i ustalenia faktyczne, które legły u ich podstaw. DIS w sposób wyczerpujący odniósł się też do wszystkich zarzutów odwołania. Nie doszło więc, wbrew twierdzeniom skargi do naruszenia art.210 § 4 i art.121 § 1 oraz art.124 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów Konstytucji RP, bowiem nie znajdują one uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Sąd, reasumując stwierdza, że podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego krajowego oraz wspólnotowego są bezzasadne. 4. Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.