III SA/Wa 1968/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia P. S.A. z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) - działając na podstawie przepisów art. 127 § 2 w związku z art. 17 pkt 3, art. 138 § 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "kpa") oraz w zw. z art. 18, art. 33 pkt 9 i pkt 10, art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "upea") - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2007 r. o odmowie uwzględnienia zarzutów oraz odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G.. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Burmistrz G. 6 kwietnia 2006 r. wystawił trzy tytuły wykonawcze (o nr [...],[...],[...]) obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2005 r. (IV-XII). Jako zobowiązanego wierzyciel wskazał Skarżącą. Powyższe tytuły wykonawcze wraz z wnioskami o wszczęcie egzekucji wierzyciel przesłał Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego W. 12 kwietnia 2006 r. W dniu 20 września 2006 r. doręczono zobowiązanemu odpisy powyższych tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie z dnia 20 września 2006 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, tj.: P. sp. z o.o. w W.. Pismem 27 września 2006 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 33 pkt 9 i 10 upea, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazała, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez niewłaściwy organ egzekucyjny, a tytułu wykonawcze nie spełniają warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 5 upea. Skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), a wobec tego organem właściwym do prowadzenia wobec niej egzekucji należności pieniężnych jest więc od 1 stycznia 2004 r. naczelnik urzędu skarbowego utworzonego dla obsługi tzw. "dużych podatników", tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego. Z pewnością nie jest zaś nim Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji wobec Polskich. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 5 upea Skarżąca wskazała, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić poprzez doręczenie dłużnikowi odpisu prawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego. W ocenie Skarżącej niespełnienie jakiegokolwiek warunku podanego w art. 27 upea, skutkuje niemożnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołany przepis w § 1 pkt 5 stanowi, że tytułu wykonawczy powinien zawierać wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W ww. tytułach wykonawczych nie podano podstawy prawnej pierwszeństwa pomimo faktu, iż przedmiotowe należności jako podatkowe, korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia wskazanego w art. 115 § 1 pkt 4 upea. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że nie twierdzi, iż zawsze podstawą pierwszeństwa będzie stanowił ww. przepis, ponieważ podstawę taką może stanowić także przepis szczególny. Postanowieniem z [...] listopada 2006 r., wydanym na podstawie art. 34 § 1 i § 2 upea i art. 124 kpa, wierzyciel – Burmistrz G. uznał powyższe zarzuty za uzasadnione. Następnie organ egzekucyjny – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2007 r. nie uwzględnił zarzutów i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Na wstępie organ egzekucyjny wskazał, że wyrażone przez wierzyciela stanowisko nie jest dla niego wiążące. Dalej podniósł, iż właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych zgodnie z art. 22 § 2 upea ustala się według miejsca położenia siedziby zobowiązanego. Powołując się na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004 r. zmiany w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027; dalej "rozporządzenie wykonawcze") – stwierdził, iż naczelnicy tzw. dużych urzędów są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko do tych należności pieniężnych, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji. W związku z tym właściwym dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności na rzecz obcego wierzyciela był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., a od 1 stycznia 2006 r. jest nim Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 upea organ egzekucyjny stwierdził, że wobec braku stosownych postanowień w ustawach: Ordynacja podatkowa oraz o podatkach i opłatach lokalnych co do pierwszeństwa zaspokajania ww. należności, jak również z uwagi na fakt, że ww. zaległości nie zostały zabezpieczone hipotecznie lub innym zastawem rejestrowym, wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia w tym zakresie tytułów wykonawczych. Z kolei art. 115 upea nie jest zapisem normującym prawo do pierwszeństwa zaspokojenia należności, lecz wskazuje organowi egzekucyjnemu podział kwoty uzyskanej. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie: - art. 33 pkt 9 w zw. z art. 22 § 2 i § 3 upea oraz art. 5 ust. 6, ust. 9a, ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych i § 1, § 2, § 3 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że właściwym miejscowo w sprawie organem egzekucyjnym jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 5 i art. 115 § 1 pkt 4 upea z przyczyn podniesionych na etapie wniesionych zarzutów oraz - art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 1 i § 3 kpa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że naczelnicy urzędów skarbowych właściwi dla podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, prowadzą egzekucje na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z rozporządzenia wykonawczego wynika, iż urzędy skarbowe wskazane w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, są właściwe w sprawach dotyczących podatników określonych w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy, tzw. "dużych podatników". Są one również uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przysługujących od tych podatników, a więc do poboru których są właściwe. Mają one pełne uprawnienia organu egzekucyjnego, a zatem przy dochodzeniu należności mogą korzystać ze wszystkich środków egzekucyjnych wskazanych w upea. Jednocześnie urzędy właściwe do obsługi tzw. "dużych podatników" nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do powołanego rozporządzenia. Właściwość organu egzekucyjnego została zatem określona zgodnie z art. 22 § 2 upea, w myśl którego właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, iż jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Działania tego przepisu nie wyłącza ustawa o urzędach i izbach skarbowych w żadnym zakresie. Według postanowień art. 5 ust. 6 pkt 7 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Odwołując się do wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 1 pkt 4 upea. W tym względzie wyjaśnił, że należność z tytułu podatku od nieruchomości nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi należnościami egzekwowanymi w trybie upea. Celem art. 27 § 1 pkt 5 upea jest by wierzyciela wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia. Nie chodzi tu jednak o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 upea, co potwierdza całość regulacji zawartej w art. 27 § 1 pkt 4 i 5 upea. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. przepisów art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 124 § 2 kpa organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny, ponieważ postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, takie jak oznaczenie organu wydającego postanowienie, wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania oraz zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji wobec naruszenia: - art. 33 pkt 9 w zw. z art. 22 § 2 upea poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 5 ust. 6, ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a także § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia wykonawczego; - art. 27 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 1 pkt 4 poprzez błędną interpretację polegającą, że celem pierwszego z ww. przepisów jest wskazanie przez wierzyciela, iż kolejność zaspokajania w danej sprawie jest inna niż wskazana w art. 115 upea oraz - art. 124 § 2 Kpa w zw. z art. 107 § 1 i § 3 poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyczyn nie uznania podniesionego przez Skarżącą zarzutu z art. 33 pkt 9 upea, w tym braku wskazania przepisu prawa, z którego wynika, iż naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko należności pieniężnych do poboru których są oni właściwi. Na poparcie powyższych zarzutów Skarżąca przedstawiła argumentację analogiczną, do tej którą prezentowała w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, że jego stanowisko zyskało aprobatę WSA w Warszawie, który wyrokiem z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/06 oddalił skargę Skarżącej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że tutejszy Sąd wyrokiem z 21 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4295/06 uchylił postanowienia organów obu instancji w podobnej sprawie, lecz orzeczenie to nie jest prawomocne z uwagi na wniesienie przez organ skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia spornych zagadnień przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z 18 grudnia 2007 r. na zgodny wniosek stron WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Następnie - wobec wniosku pełnomocnika organu, uzasadnionego faktem oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1034/07 - postępowanie to zostało podjęte postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 24 lipca 208 r. W piśmie z 11 września 2008 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że zyskało ono aprobatę NSA ( wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 1141/07, II FSK 884/07, II FSK 918/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest określenie właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Analizując ten aspekt sprawy wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek wierzyciela Burmistrza Gminy G., na podstawie wystawionych przez niego tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości. Powyższe tytuły wykonawcze wraz z wnioskami o wszczęcie egzekucji wierzyciel przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Wobec wszczęcia egzekucji przez ww. organ egzekucyjny Skarżąca w ustawowym siedmiodniowym terminie wniosła zarzuty, w tym prowadzenia egzekucji należności pieniężnych przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo oraz niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 upea. W myśl przepisów upea zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jest to dla zobowiązanego podstawowy środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutów mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 pkt 1-10 upea. Jedną z podstaw prawnych zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być – stosownie do treści art. 33 pkt 9 powołanej ustawy – prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny to organ uprawniony do stosowania w całości lub części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7 upea). Zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny może dotyczyć zarówno właściwości rzeczowej, jak i właściwości miejscowej. Właściwość rzeczowa (kompetencje) naczelników urzędów skarbowych uregulowana jest w ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 6 tej ustawy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy: ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów; rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych; wykonywanie kontroli podatkowej; podział i przekazywanie, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, dochodów budżetowych między budżetem państwa i budżetami gmin; wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych; współpraca z Szefem Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego zadań ustawowych oraz wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 19 § 1 upea naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych. Podkreślić należy, że w świetle przepisów upea każdy naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych. Zasady ustalania właściwości miejscowej organów egzekucyjnych reguluje art. 22 upea, przy czym odrębne są zasady ustalania właściwości miejscowej w zakresie egzekucji obowiązków niepieniężnych i należności pieniężnych. Niniejsze postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności pieniężnych, z tego też względu zasadnym jest odwołanie do § 2 powoływanego przepisu. Zgodnie z nim właściwość organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego, jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Ponadto w celu ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, niezbędne jest ustalenie, w zasięgu którego urzędu skarbowego (terytorium działania) leży siedziba zobowiązanego. Określenie tejże właściwości organów egzekucyjnych (naczelników urzędów skarbowych) wymaga bowiem uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania tych organów oraz wyznaczenia ich siedzib. Stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a. Zgodnie z art. 5 ust. 9a powoływanej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W myśl art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Z powyższych regulacji wynika zatem, że terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych, o których mowa w art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie tego zasięgu następuje w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 9c powołanej ustawy i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b tej ustawy. Na podstawie powoływanego przepisu art. 5 ust. 9c terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu wykonawczym. Zawarty w powołanym rozporządzeniu terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dotyczy wszystkich – określonych w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych – zadań (kompetencji) należących do naczelników urzędów skarbowych. A więc zarówno tych, które należą do nich jako organów podatkowych, jak również tych związanych z wykonywaniem egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. W świetle przepisów tego rozporządzenia wyróżnia się trzy rodzaje urzędów skarbowych (C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Pierwszą grupę stanowią urzędy skarbowe wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, których naczelnicy są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup. W drugiej grupie znajdują się tzw. "specjalne" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc ze względu na określoną grupę podatników. Urzędy te zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego. W trzeciej grupie znajdują się tzw. "małe" urzędy skarbowe (wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia wykonawczego), których naczelnicy nie mają kompetencji do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Tylko więc urzędy skarbowe zaliczanej do tej grupy zostały utworzone jedynie dla celów podatkowych, co wynika wyraźnie z treści § 3 powołanego rozporządzenia. Wskazać należy, że żaden przepis prawa nie stwierdza, iż do zakresu działania naczelników tzw. "specjalnych" urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego nie należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Tym samym naczelnicy tych urzędów skarbowych posiadają kompetencję do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Uprawnienie to ograniczone zostało do spraw, w których zobowiązanymi są podmioty wymienione w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zauważyć należy, że w świetle art. 5 ust. 9a w związku z ust. 9b i ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Minister Finansów określając terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych mógł ograniczyć kompetencje naczelników tzw. "specjalnych" urzędów skarbowych do wykonywania niektórych zadań określonych w art. 5 ust. 6 tej ustawy, wskazując które zadania należą bądź nie należą do ich kompetencji. Minister Finansów nie skorzystał jednak z tej możliwości. Jak wynika z treści powołanego rozporządzenia oraz jego załączników siedziba Skarżącej mieszcząca się w W. przy ul. [...], leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych: wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia – Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (poprzednio Drugiego Urzędu Skarbowego W.) oraz wymienionego w załączniku nr 2 do rozporządzenia, tzw. "specjalnego" urzędu skarbowego – Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.. W związku z tym, iż siedziba Skarżącej leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych, celem ustalenia właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego do wykonania egzekucji administracyjnej, należy ustalić czy zobowiązany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jeżeli bowiem zobowiązany jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to wyłączona jest właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego wymienionego w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Naczelnicy urzędów skarbowych wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia są bowiem właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z zastrzeżeniem tych, w których właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych wymienionych w załącznikach nr 2 i nr 3 do rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Skoro zatem Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyłączona jest tym samym właściwość miejscowa Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (poprzednio Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.). Właściwym miejscowo do prowadzenia przedmiotowej egzekucji jest zatem Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, iż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. będący dla Skarżącej zarówno organem podatkowym jak i egzekucyjnym, posiada z urzędu informacje niezbędne do szybkiego i efektywnego prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Twierdzenie natomiast organów, iż naczelnicy "specjalnych" urzędów skarbowych (określonych przez nie jako "duże urzędy skarbowe") są uprawnieni do wszczęcia i prowadzenia egzekucji tylko dla tych należności, do których poboru są właściwi oraz prowadzą egzekucję na rzecz obcych wierzycieli wyłącznie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji nie zostało uzasadnione, a w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym sprawy. W świetle powyższego zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny był zasadny. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 22 § 2 upea w związku z art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1 i § 2 rozporządzenia wykonawczego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do stanowiska zajętego przez organy obu instancji w kwestii pozostałych zarzutów. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.