III SA/Wa 1975/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].12.2006 r. Nr [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 07.12.2006 r., obejmujący zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 4.313.664,00 zł należności głównej oraz w kwocie 4.532.065,40 zł odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, należne od Spółki M. S.A. z siedzibą w W., ul. [...]. Na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne, wobec Spółki M. S.A. dokonując zajęć rachunków bankowych Spółki M. SA, między innymi zawiadomieniem z dnia 11.12.2006 r. nr [...] dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B. S.A. Oddział w Polsce, Kopię tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono Stronie w dniu 11.12. 2006 r. Po uzyskaniu w dniu 11.12.2006 r. środków pieniężnych z Banku B. Oddział w Polsce, na pokrycie zobowiązań Spółki M. S.A. objętych wystawionym tytułem wykonawczym, w dniu 11.12.2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organ egzekucyjny uchylił pozostałe zajęcia rachunków bankowych. W dniu 20.12.2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły złożone w terminie zarzuty Spółki M. S. A. z dnia 15.12.2006 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 07.12.2007 r. nr [...] dotyczący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę złożonych zarzutów wskazano art. 33 pkt 2,3,6,7,8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 z póz. zm)zwana dalej "u.o.p.e." Organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 1 u.o.p.e. wystąpił do wierzyciela, celem uzyskania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając jako wierzyciel postanowieniem z dnia 22.01.2007 r. nr [...] odmówił uznania zarzutów Spółki za zasadne. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji po uzyskaniu od wierzyciela informacji, iż Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia zażalenia, uznając postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela za ostateczne, wydał postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów w dniu [...].02.2007 r. nr [...]. Niniejszym postanowieniem organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutów Spółki za zasadne, powołując się w uzasadnieniu między innymi na stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu z dnia [...].01.2007 r. Pełnomocnik Spółki nie godząc się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego zawartym w powyższym postanowieniu, pismem z dnia 12.03.2007 r. wniósł w terminie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].08.2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznał, iż postanowienie wierzyciela zawierające stanowisko w sprawie nie zostało skutecznie doręczone stronie działającej przez pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. kierując się wykładnią art. 34 u.o.p.e. zawartą w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn akt I EPS 4/06) w której wskazano, iż "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sytuacji, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe", postanowieniem z dnia [...].10.2007 r. nr [...]- po ponownym rozpatrzeniu sprawy działając, jako organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutów Spółki za zasadne. Na powyższe postanowienie w dniu 23.10.2007 r. wniesione zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie przez pełnomocnika Spółki.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].05.2008 r. nr [...] zażalenia Strony nie uwzględnił i utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, uznając zarzuty w nim podniesione za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do podniesionych przez Stronę zarzutów wyjaśnił, co następuje: 1) postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza art. 33 pkt 10 u.o.p.e poprzez brak wskazania podstawy prawnej obowiązku jaki i to, że tytuł wykonawczy nie spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.o.p.e. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wskazany akt generalny stanowiący podstawę wystawienia decyzji jak i samą decyzję. 2)nie znajduje również żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie Strony, że w tytule wykonawczym powinna zostać wskazana pozycja 30.3, gdyż choć zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa to wysokość tego zobowiązania została określona decyzją numer [...] z dnia [...].12.2006r. 3) zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.o.p.e. poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.o.p.e. nie jest uzasadniony z uwagi na treść § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem", który stanowi, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jeżeli należność została określona w orzeczeniu np. w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy należność objęta tytułem wykonawczym nr [...] została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].12.2006 r. nr [...] wydaną w oparciu o art. 21 § 3 oraz 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwana dalej "ord.pod." W związku z tym bezspornym jest, iż decyzja określająca zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny. 4)odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem prowadzonym w pierwszej instancji nie przez naczelnika urzędu skarbowego, lecz przez organ kontroli skarbowej, którego tryb i zasady działania regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, póz. 572 ze zm.).zwana dalej "uks". Od dnia 1 września 2003r., w związku z nowelizacją uks - ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, póz. 1302), art. 31 ust. 1 uks otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej miały wprawdzie nadal zastosowanie przepisy ord.pod., lecz z wyłączeniem art. 54ord.pod. Przepisy przejściowe związane ze zmianą brzmienia art. 31 ust. 1 uks, zawarte w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych stanowią, iż postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003r.) są prowadzone nadal na zasadach określonych w uks, w jej brzmieniu przed dniem 1 września 2003 r. Oznacza to, że jeżeli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego doszło przed dniem 1 września 2003r., to postępowanie to prowadzone jest z zastosowaniem ord.pod. z uwzględnieniem art. 54 . Sytuacja powyższa nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopiero w dniu 26 lipca 2004r. Zastosowanie znajduje zatem art. 31 ust. 1 uks w brzmieniu nadanym z dniem 1 września 2003r., tj. stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do postępowania kontrolnego ord.pod., lecz z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. 5)Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również zawartego w zażaleniu twierdzenia Pełnomocnika, "iż przepis art. 31 ust. 1 uks jest przepisem prawa materialnego, ponieważ prawo materialne jest to ogół norm regulujących merytoryczną treść stosunków między podmiotami prawa tzn. uprawnienia i obowiązki tych podmiotów oraz ewentualne sankcje za ich przekroczenie lub niedopełnienie. Art. 31 uks jest przepisem prawa procesowego - przepisem odsyłającym, który wyjaśnia, jakie zasady z innych miejsc ustawy lub z innych ustaw znajdują w danym przypadku odpowiednie zastosowanie. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zastosowanie art. 31 uks w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w roku 2004, stanowiący w ust.1, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ord. pod. z wyłączeniem m.in. art. 54 ord. pod. 6)odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.o.p.e.) w związku z czternastodniowym terminem na uregulowanie należności z uwagi na zapisy art.118a ust. 21a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) zwana dalej "updp" organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie określa wbrew twierdzeniu Strony terminu wymagalności zobowiązania podatkowego. Bowiem jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dn. 20.07.2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1092/05), zobowiązanie podatkowe w opisanym powyżej przypadku istnieje od terminu jego płatności i zobowiązany "pozostaje w zwłoce z zapłatą" takiego zobowiązania od pierwszego dnia po upływie tego terminu. Z tego też względu egzekucja administracyjna dopuszczalna jest od momentu gdy zobowiązanie staje się wymagalne, a więc od chwili doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. 7)za nieuzasadniony został również uznany zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia ( art. 33 pkt 3 u.o.p.e.) poprzez naliczenie odsetek za zwłokę niezgodnie z art. 58 ord.pod. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych, a także zakresu informacji które muszą być zawarte w rachunkach, oraz treścią art. 63 ord.pod. W obowiązujących przepisach prawnych nie znajduje oparcia twierdzenie Pełnomocnika, iż zaokrągleniu podlegają odsetki wyliczone odrębnie dla każdego z okresów. W przypadku tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].12.2006 r. odsetki za zwłoką wyliczone zostały prawidłowo zgodnie z powołanym przepisem. Ponadto przy określaniu kwoty odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym stosuje się u.o.p.e. art. 27a - a nie ord.pod.(art. 63), na które to przepisy powołał się Pełnomocnik Strony w zażaleniu. Sposób zaokrąglenia odsetek za zwłokę wykazany w przedmiotowym tytule wykonawczym jest zatem prawidłowy i odpowiada przepisom prawa . 8)wbrew stanowisku pełnomocnika, iż wykonanie decyzji wymiarowej uległo wstrzymaniu zgodnie z art. 224 a ord.pod. w momencie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przedstawienia organowi I instancji gwarancji bankowej, a zatem z uwagi na brak wymagalności obowiązku, należność wynikająca z decyzji stanowiącej tytuł egzekucyjny w przedmiotowej sprawie, była wymagalna bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odnosząc się do wniosku Strony o wstrzymanie wykonania decyzji Nr [...] z dnia [...].12.2006 r. postanowieniem z dnia 22.12.2006 r. nr [...] odmówił jej wstrzymania. 9)Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1 u.o.p.e. tj. błędnego oznaczenia wierzyciela w przedmiotowym tytule wykonawczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż tryb i zasady działania organów kontroli skarbowej reguluje uks. Zgodnie z art. 25 uks, decyzję organu kontroli skarbowej doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. S.A. od kwietnia 2005 r. posiada siedzibę w W. przy ul. [...]. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie zobowiązań M. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych jest od kwietnia 2005 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W.. Z zapisu przywołanego wyżej art. 25 uks wynika, że właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy organem podatkowym, któremu winna być doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] i organem, który stał się wierzycielem wynikających z tej decyzji zobowiązań, jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn akt IVSA 1668/96 podkreślił, że ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku którego tytuł wykonawczy dotyczy, to nie może też badać zasadności wadliwości decyzji będącej podstawą egzekucji, gdyż nie może ingerować w kwestie merytoryczne, które rozstrzygane są przez inny organ w ramach przysługujących mu kompetencji. W świetle powyższych ustaleń zarzuty Strony zawarte w uzupełnieniu z dnia 18.12.2007 r. dotyczące nie uwzględnienia przy określaniu obowiązku posiadanych nadpłat w podatku CIT za lata 2001, 2002 oraz 2003 nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu egzekucyjnym, a zarzuty niniejsze Strona winna podnosić w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 23.06.1998 r. sygn akt S.A./Sz 1802/97 Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż "w przepisie art. 33 pkt 1 u.o.p.e. wymienia się jako podstawę zarzutu "nieistnienie obowiązku", jednak tak sformułowanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od treści pozostałych przepisów. Skoro zatem, zgodnie z przepisem art. 29 § 1 u.o.p.e., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zarzut jest formułowany jako skierowany na badanie zasadności decyzji, będącej podstawą tytułu wykonawczego, odmowa uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest zasadna." 10)Odnosząc się do zarzutu Strony, dotyczącego pominięcie pełnomocnika i doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio zobowiązanemu co jego zdaniem stanowi o bezskuteczności tego doręczenia organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w przepisach prawa. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym od podatkowego postępowaniem. Przepis art. 18 u.o.p.e. odsyła do uregulowania zawartego w Kodeksie postępowania administracyjnego, nakazując jego odpowiednie stosowanie w przypadkach nie uregulowanych w ustawie. Wobec powyższego, w zakresie doręczeń stosuje się przepisy działu I rozdziału 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm. – powoływanej jako Kpa) i zgodnie z art. 40 § 2 jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Mając na względzie odmienność postępowania egzekucyjnego należało przyjąć, iż w postępowaniu egzekucyjnym ma zastosowanie wyrażona w przepisie art. 32 Kpa zasada, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zasada ta powoduje wszczynanie tego postępowania zawsze bezpośrednio do zobowiązanego, bowiem to na zobowiązanym ciążą określone obowiązki do wykonania i w stosunku do niego mogą być stosowane tak poważne "narzędzia" jak środki przymusu, do których zaliczane są środki egzekucyjne. 11)Za nietrafny uznany został również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.o.p.e.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie, podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.01.1999 r. Sygn. akt ISA/Gd39/97 W tej sytuacji zarzuty dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, naruszenia zasady celowości działania i zastosowania represji wobec dłużnika nie znajdują uzasadnienia. 12)co do braku ostatecznego postanowienia wierzyciela rozstrzygnięcie niniejszej kwestii zostało zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r., sygn. I FPS 4/06. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozstrzygnięciu z dnia [...].08.2007 r. nr [...] kierował się literalnym brzmieniem art. 34 § 1 u.o.p.e. nie znając jednocześnie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Mając na uwadze, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego reprezentuje w niniejszej sprawie Skarb Państwa jako wierzyciela będąc jednocześnie organem egzekucyjnym, w świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów za bezprzedmiotowy uznano obowiązek wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 20.06.2006 r., Pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) Art. 33 pkt 6 i art. 89 § 3 pkt 3 u.o.p.e. w zw. z art. 32 i art. 40 Kpa - poprzez odmowę uznania zarzutów za zasadne pomimo niedoręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu reprezentowanemu przez pełnomocnika. 2) Art. 59 § 1 pkt 1 u.o.p.e. i art. 138 § 1 pkt 2 Kpa - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja z [...].12.2006 r. nr [...] w sprawie podatku CIT za 2000 r., będąca podstawą egzekucji, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...].03.2008 r., zatem organ odwoławczy winien uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie egzekucyjne wobec nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego. 3)Art. 34 § 1, § 2, § 3 i § 4 u.o.p.e. poprzez odmowę uznania zarzutów za zasadne pomimo niedoręczenia zobowiązanemu postanowienia wierzyciela, a przez to wydanie postanowienia przez organ I Instancji bez uzyskania ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, a tym samym niewypełnienie obowiązków nałożonych ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...].08.2007 r. nr [...], którego to postanowienia nie respektuje też obecnie organ wydający to postanowienie tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W., naruszając tym samym art. 110 w zw. z art. 126 i art. 138 par. 2 Kpa 4)Art. 33 pkt 2 i art. 6 u.o.p.e.- poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego mimo nieuchylania się zobowiązanego od zapłaty podatku i mimo braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, który zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].12.2006 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., podlegał wykonaniu w terminie 14 dni od jej doręczenia, pod rygorem utraty prawa do ulgi inwestycyjnej. 5)Art. 33 pkt 3, pkt. 2, pkt. 1 u.o.p.e, poprzez odmowę uznania zarzutów za zasadne pomimo określenia w tytule obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy, gdyż kwota podlegająca egzekucji, w części dotyczącej odsetek za zwłokę, została ustalona w zawyżonej wysokości, tj. z naruszeniem przepisów prawa w postaci art. 54 par. 1 pkt 7 ord.pod. oraz z naruszeniem zasad zaokrąglania kwot podatku opisanego w art. 63 ord.pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że skarga nie może zostać uwzględniona. Odnosząc się w kolejności do zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący pominięcia pełnomocnika i doręczenia odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio zobowiązanemu co jego zdaniem stanowi o bezskuteczności tego doręczenia. Możliwość działania strony przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym została przewidziana w treści art. 32 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z momentem ustanowienia pełnomocnika strona uzyskuje uprawnienia do występowania przed organem za pośrednictwem bądź też łącznie z nim. Przepis art. 32 u.o.p.e. stanowi natomiast, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Wszczęcie postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego następuje zawsze bezpośrednio do strony (zobowiązanego), dopiero od tego momentu strona (zobowiązany) może ustanowić i działać w sprawie przez pełnomocnika. Ponadto należy zauważyć, że celem postępowania egzekucyjnego jest zapewnienie skuteczności wydanych w postępowaniu administracyjnym indywidualnych, zewnętrznych aktów administracyjnych w drodze przymusowego wykonania wynikających z nich obowiązków. Zawarty w powołanym przepisie art. 18 u.o.p.e. postulat odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. również nie zmienia przyjętej zasady, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania - art. 61 § 4 kpa - musi być doręczone osobie, której postępowanie to dotyczy. Jest to bowiem nowe postępowanie w stosunku do zakończonego ostateczną decyzją administracyjną (podatkową). Specyfika postępowania egzekucyjnego tym bardziej wymaga od organu doręczenia wprost zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ na zobowiązanym ciążą określone obowiązki do wykonania i w stosunku do niego mogą być stosowane środki przymusu państwowego służące doprowadzeniu do wykonania obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnoprawnych. Skutkiem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jest ponadto pouczenie go o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, stanowiące element treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.o.p.e.). Jest to o tyle istotne, iż jest to dla zobowiązanego podstawowy środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Ustawodawca ograniczył przy tym możliwość jego wniesienia do fazy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że nie można się nim posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. Nie wyklucza to jednocześnie możliwości zgłoszenia zarzutów przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. (por. wyrok III SA/Wa 3265/05 z dnia 27.06.2006 r.) Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.o.p.e. administracji art. 138 § 1 pkt 2 Kpa - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja będąca podstawą egzekucji została uchylona. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].12.2006 r. nr [...] nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego. Przedmiotem oceny w toku tego postępowania jest zgodność z prawem i zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie obowiązku nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania w sprawie zrzutów jak również nie może uzasadniać odrzucenia zarzutów złożonych przez obowiązanego. Jak prawidłowe przyjęły organy egzekucyjne zobowiązany może mieć interes prawny w rozpatrzeniu zarzutów, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów może mieć znaczenie dla ewentualnego dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za straty poniesione przez zobowiązanego wskutek wykonania obowiązku. Ponadto organ egzekucyjny po uzyskaniu informacji o decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...].03.2008 r. nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na wniosek wierzyciela postanowieniem z dnia [...].05.2008 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7.12.2006 r. nr [...] obejmującego należności określone uchyloną decyzją. Sąd nie podziela również zarzutu braku ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów podnoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r., sygn. I FPS 4/06. wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...].08.2007 r. nr [...] kierował się literalnym brzmieniem art. 34 § 1 u.o.p.e. nie znając jednocześnie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Mając na uwadze, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego reprezentuje w niniejszej sprawie Skarb Państwa jako wierzyciela będąc jednocześnie organem egzekucyjnym, w świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów za bezprzedmiotowy należy uznać obowiązek wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu art. 33 pkt 2 u.o.p.e. Sąd stwierdził, iż w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny w sposób prawidłowy uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za bezzasadny. Z treści art. 3 § 1 u.o.p.e. wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W rozpoznanej sprawie, na podstawie art. 21 § 3 ord.pod., zostały wydane decyzje podatkowe, na mocy których organ kontroli skarbowej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord.pod., to jest z mocy prawa, a zatem od terminu ich płatności przypadającego w roku 2001 skarżąca spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tych zobowiązań. Z tych względów prowadzoną egzekucję na podstawie art. 3 i art. 6 § 1 u.p.e.a. uznać należy za dopuszczalną od momentu gdy zobowiązanie staje się wymagalne, a więc od chwili doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, która jak wynika z akt sprawy odebrana została przez pełnomocnika w dniu 04.12.2006 r. Analizując zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 54 ord. pod. w związku z art. 31 uks przypomnieć należy, że stosownie do przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 uks w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ord.pod. wyłączeniem między innymi art. 54 tej ustawy. Zmiana przepisów ustawy o kontroli skarbowej oznaczała więc, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 roku przepisem art. 54 ust. 1 pkt 7 ord. pod. wyłączenia od zasady obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przestały być stosowane do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej z dniem 1 września 2003 roku. Sporny pomiędzy stronami pozostaje charakter przepisu art. 31 uks, który według skarżącej jest przepisem prawa materialnego lub prawa procesowego, a jego charakter zależy od rodzaju przepisów do których odsyła. Sąd nie podziela dokonanej przez skarżącą oceny, iż powołany przepis art. 31 uks jest przepisem prawa materialnego, a w konsekwencji organ prowadzący postępowanie na podstawie przepisów obowiązujących od 1 września 2003 roku, powinien naliczać odsetki według zasad obowiązujących w 2000 roku, a więc w okresie, którego dotyczyła kontrola prowadzona w 2004 roku. W ocenie Sądu przepis art. 31 ust. 1 uks w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku znajduje w całości zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 26 lipca 2004 r. W konsekwencji do prowadzonego przez organy kontroli skarbowej postępowania, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy ord.pod. wyłączeniem jednak art. 54 tej ustawy. Sąd podziela tym samym pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przepis art. 31 uks jest przepisem prawa procesowego. Jest to przepis odsyłający, który wyjaśnia, jakie zasady z innych miejsc ustawy lub z innych ustaw znajdują w danym przypadku odpowiednie zastosowanie. Został on ustanowiony w celu uniknięcia kilkakrotnego powtórzenia w akcie normatywnym tych samych treści lub uzupełnienia ich o treści zamieszczone w innym miejscu, lub w innym akcie prawnym. Tym samym zarzut niezastosowania przez organ podatkowy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę należy uznać za nietrafny. Oceniając zarzut naruszenia art. 58 i art. 63 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą zostać zawarte w rachunkach Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły powołanych regulacji. Zgodnie z art. 58 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów w dniu 22 sierpnia 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą zostać zawarte w rachunkach (Dz.U., Nr 165, poz. 1373). W § 2 powołanego rozporządzenia określono wzór według, którego należy obliczać odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. W ocenie Sądu powołane regulacje wskazują, że organ podatkowy określając odsetki za zwłokę zobowiązany jest do ich zaokrąglenia według określonych w przepisach zasad. Z drugiego ustępu powołanego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy zaległości podatkowe powstały w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę, organ podatkowy obowiązany jest do naliczenia odsetek odrębnie za każdy z tych okresów. Po określeniu odsetek za poszczególne okresy organ podatkowy zaokrągla uzyskaną w ten sposób kwotę. Jak stanowi powołany przepis zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Oznacza to, że przed dokonaniem zaokrąglenia należy uzyskać sumę obliczonych odsetek, a zaokrąglenie dokonane jest jednorazowo jako ostatnia czynność. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 63 ord. pod., bowiem organy podatkowe nie działały na podstawie powołanego przepisu. Organy prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 27a u.o.p.e. w tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Zaokrąglenie zostało więc dokonane na etapie postępowania egzekucyjnego i sposób zaokrąglania odsetek za zwłokę wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.