III SA/Wa 1992/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 23 grudnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność handlową. Spółka przewiduje, że może podpisać umowy dystrybucji z innymi podmiotami (zwanymi dalej "Dystrybutorami"), które będą dokonywać od niej zakupu produktów. W przypadku każdej z umów z Dystrybutorami możliwe jest zawarcie postanowień przewidujących wszystkie albo tylko niektóre z poniżej wymienionych rodzajów płatności, których Spółka dokonuje na rzecz Dystrybutorów: 1) Premia wypłacana jeżeli w danym okresie konkretny Dystrybutor osiągnie określony obrót, tzn. jeżeli wartość zakupów netto dokonanych przez danego Dystrybutora od Spółki osiągnie określoną wysokość. Wypłata premii nie wiąże się ze spełnieniem przez Dystrybutorów innych warunków niż podane, w szczególności dla jej uzyskania Dystrybutorzy nie muszą wykonywać na rzecz Spółki żadnych świadczeń. Premia jest wypłacana bez związku z konkretnymi dostawami zrealizowanymi przez Spółkę na rzecz konkretnego Dystrybutora ("Premia za wynik"); 2) Premia wypłacana jako wynagrodzenie serwisowe należne danemu Dystrybutorowi w celu pokrycia kosztów poniesionych w związku z zatwierdzonymi przypadkami gwarancji ("Premia serwisowa"); 3) Premia wypłacana konkretnemu Dystrybutorowi w odniesieniu do uzgodnionych wzajemnie ze Spółką działań marketingowych przeprowadzanych przez tego Dystrybutora, stanowiąca częściowe pokrycie kosztów powyższych działań ponoszonych przez Dystrybutora ("Premia promocyjna"). W związku z powyższym Spółka zapytała: 1) Czy Premia za wynik stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki? 2) Czy Premia za wynik stanowi rabat obniżający wysokość obrotu, wynikającego z dokonanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów dostaw produktów i powinna być dokumentowana fakturą korygującą? 3) Czy Premia za wynik może być dokumentowana notą księgową? 4) Czy Premia serwisowa oraz Premia promocyjna stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki? W ocenie Skarżącej: 1) Premia za wynik nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki. Jedynym bowiem działaniem, jakie wykonują Dystrybutorzy na rzecz Skarżącej, jest dokonywanie od niej zakupów produktów. Jeżeli za dany okres obroty danego Dystrybutora ze Spółką nie przekroczą określonego poziomu, Dystrybutor nie będzie uprawniony do otrzymania Premii za wynik - nie wiążą się z taką sytuacją inne konsekwencje, jak kary czy opłaty. Dodatkowo wypłata Premii za wynik nie jest uzależniona od zrealizowania przez Dystrybutorów jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Spółki. Zatem wypłata Premii za wynik nie wiąże się z żadnymi świadczeniami wzajemnymi. Według Spółki istnienie związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy, a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, jest decydujące dla kwalifikacji danej czynności jako usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. 2) Premia za wynik nie stanowi rabatu obniżającego wysokość obrotu wynikającego z dokonanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów dostaw produktów i nie powinna być dokumentowana fakturą korygującą. Według Skarżącej premia jest wypłacana bez związku z konkretnymi dostawami zrealizowanymi przez nią na rzecz Dystrybutora. Celem Premii za wynik jest zaś motywowanie Dystrybutorów do dokonywania jak największej ilości zakupów produktów. Zamiarem Spółki, w związku z płatnością Premii za wynik, nie jest udzielanie Dystrybutorom rabatów w związku z dokonywanymi przez nich zakupami. Rabaty od cen bazowych są udzielane Dystrybutorom niezależnie od przyznawania im Premii za wynik. Gdyby celem Spółki było wyłącznie udzielanie rabatów, to zostałyby one uwzględnione w postanowieniach umów z Dystrybutorami regulującymi kwestię rabatów. Premia za wynik stanowi swoistą nagrodę dla Dystrybutorów za dobrą współpracę gospodarczą ze Spółką przejawiającą się w dokonaniu przez nich określonego, odpowiednio wysokiego poziomu zakupów. Z tych powodów, w ocenie Spółki, Premii za wynik nie można traktować jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje, według Skarżącej, potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. I SK 432/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. FSK 630/10 oraz z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1202/10. 3) Premia za wynik może być dokumentowana notą księgową (korygującą). Zdaniem Spółki wypłata Premii za wynik nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ani innym przepisom szczególnym regulującym kwestie związane z tym podatkiem. Nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Dystrybutorów na rzecz Spółki oraz z rabatem obniżającym obrót Skarżącej. Zatem wypłata Premii za wynik nie może być dokumentowana fakturą, ani fakturą korygująca, są to bowiem dokumenty zarezerwowane dla zdarzeń objętych systemem podatku od towarów i usług i są stosowane do dokumentowania zdarzeń podlegających temu podatkowi, np. świadczenia usług lub dostawy towarów. 4) Premia serwisowa oraz Premia promocyjna stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - świadczone przez Dystrybutorów na rzecz Spółki. Zdaniem Skarżącej w przypadku Premii serwisowej, świadczenie Dystrybutora polega na wykonywaniu na rzecz nabywców produktów gwarancyjnych napraw serwisowych, za co otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. Premia promocyjna z kolei jest wypłacana Dystrybutorom za przeprowadzenie przez nich określonych działań marketingowych, zatem ze strony Dystrybutora dochodzi do świadczenia, za które otrzymuje on od Spółki wynagrodzenie. Ponieważ Dystrybutorzy wykonują swoje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Premia serwisowa oraz Premia promocyjna stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez Dystrybutorów usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem" lub "Organem") uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i nr 3. W zakresie pytania nr 1 Minister stwierdził, że dokonywanie przez Dystrybutorów zakupów towarów u Skarżącej, w odpowiedniej wielkości, w określonym czasie, nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy Dystrybutorem, a Spółką, nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Dystrybutora na jej rzecz. Pomiędzy Skarżącą, a nabywcą jej towarów, prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. W zakresie pytań nr 2 i nr 3 Minister stwierdził, że to, iż kontrahenci nie świadczą na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, nie powoduje, iż wypłata przez nią premii pieniężnych nie wywołuje skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Ministra wypłacana przez Spółkę Premia za wynik stanowić będzie rabat związany ze sprzedażą towarów. Według Organu w sytuacji, gdy premia pieniężna jest wypłacana jedynie za zrealizowanie określonego pułapu obrotów, to źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacanie przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów premii powoduje, że ulega zmianie (zmniejszeniu) kwota, jaką de facto otrzymuje ona z tytułu transakcji sprzedaży towarów. Ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej należność z tytułu dostawy towarów ma, w ocenie Ministra, zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, skoro istnieje możliwość powiązania przedmiotowych premii z konkretnymi fakturami (dostawami), to powinny być one traktowane jako rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Zdaniem Ministra, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy przyjąć ponadto, że premia jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Skarżącą na rzecz Dystrybutora w określonym czasie. Liczona jest poprzez zsumowanie wszystkich wartości dostaw na podstawie faktur VAT i jest kalkulowana jako procent od tak obliczonej wielkości obrotu uprawniającego do wypłaty premii. Istnieje zatem możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą. Ponieważ rabat kalkulowany jest jako procent sumy zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw, istnieje możliwość przyporządkowania procentowego rabatu do konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą. W ocenie Organu przyznanie zatem Dystrybutorowi premii pieniężnej jest wystarczającą przesłanką determinującą konieczność wystawienia przez Spółkę faktur korygujących, a nie, jak wskazano we wniosku, not korygujących. Wynika to także z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360, zwanego dalej "rozporządzeniem"). Według Ministra Skarżąca przytoczyła jedynie korzystne dla siebie wyroki NSA, jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolite, co znalazło wyraz w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/09, i z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, oraz w wyroku NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 883/09. W zakresie pytania nr 4 Minister stwierdził, że skoro Dystrybutorzy, z tytułu prowadzenia punktów serwisowych i warsztatów naprawczych oraz działań marketingowych, otrzymują premię pieniężną, której wysokość uzależniona jest od wysokości obrotu osiągniętego przez Dystrybutora w danym okresie, to mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc wypłatę takich premii należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie, oraz § 13 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie. Skarżąca przedstawiła ponownie dotychczasowy przebieg postępowania i swoje stanowisko w sprawie. W jej ocenie prawidłowość jej argumentacji znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Spółka, w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2013 r., uzupełniła skargę, wskazując, iż NSA uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, przesądził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA uznał równocześnie, że udzielenie premii pieniężnej nie musi być obligatoryjnie powiązane ze skorygowaniem wystawionych uprzednio faktur. W ocenie Skarżącej, w ślad za ww. uchwałą stwierdzić należy, iż nieskorzystanie przez Spółkę z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu) i w konsekwencji zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa. Według Spółki jej stanowisko w zakresie pytania nr 3 było zatem prawidłowe, co dodatkowo znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 881/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarówno zaskarżona interpretacja, jak też sama skarga, zostały sformułowane jeszcze przed wydaniem przez NSA uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12. Prowadzony przez Strony spór co do charakteru prawnego udzielonej premii za wynik, czyli za osiągnięcie określonego poziomu obrotów, był więc zrozumiały, gdyż do tego dnia orzecznictwo sądowe, w tym nawet orzecznictwo NSA, było rozbieżne w omawianej kwestii. Uchwała, którą przytoczyła zresztą sama Skarżąca w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r., istniejące wątpliwości ostatecznie usuwa. Jak wynika z tej uchwały, wypłata kontrahentowi określonej kwoty, niezależnie od tego, jak zostanie ona nazwana, z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów handlowych, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, i przez to zmniejsza podstawę opodatkowania. NSA wskazał, że w swojej istocie rabat transakcyjny, jak też rabat potransakcyjny, nie różnią się żadną cechą istotną z punktu widzenia omawianego problemu. Te same cechy wykazuje też opust, skonto, bonifikata. We wszystkich tych przypadkach dochodzi bowiem do efektywnego i ostatecznego obniżenia podstawy opodatkowania, które to obniżenie, ze względu na fundamentalną zasadę neutralności podatku, uprawnia podatnika do skorygowania in minus podstawy, a w efekcie – obniżenia zadeklarowanej pierwotnie kwoty podatku. To obniżenie dokonuje się na zasadach określonych przez prawo krajowe. Udzielane przez Skarżącą w niniejszej sprawie premie za wynik są więc rabatem potransakcyjnym, zaś okoliczność, czy odnoszą się one do konkretnej dostaw, czy nie, czy są określane kwotowo, czy procentowo, jest nieistotna, gdy chodzi o kwalifikację premii i możliwość jej uwzględnienia przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania. Jak uznał NSA, prawidłowo prowadzone księgi podatkowe umożliwiają przyporządkowanie konkretnym dostawom i okresom rozliczeniowym konkretnej wysokości udzielonego rabatu, nawet, jeśli udzielona premia potransakcyjna dotyczy wielu okresów rozliczeniowych (teza 10.6 uchwały). Dodatkowo należy zauważyć za NSA, że od 1 stycznia 2011 r. istnieje w prawie polskim instytucja korygujących faktur zbiorczych (§ 13 rozporządzenia). Podatnik, który udzielił rabatu potransakcyjnego, nie musi więc odnosić się w takiej fakturze do konkretnych transakcji, okresów i faktur podlegających korekcie. Wobec powyższego uznać należy, że ocena Ministra, iż udzielane przez Spółkę premie za wynik wykazują wszystkie cechy rabatu z art. 29 ust. 4, przez co obniżają podstawę opodatkowania, jest prawidłowa. Inną kwestią, poruszoną we wniosku, omówioną w interpretacji, a następnie w skardze i piśmie uzupełniającym z 4 lutego 2013 r., jest natomiast odpowiednie udokumentowanie udzielonego rabatu. Przypomnieć wobec tego należy pytanie, jakie w tym zakresie zadała Skarżąca. Brzmiało ono: "Czy Premia za wynik może być udokumentowana notą księgową?". Następnie, w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji, tj. w. części zawierającej stanowisko Spółki w tej sprawie, uzasadniała ona, że z uwagi na fakt, że udzielona premia nie jest - w jej ocenie – rabatem obniżającym podstawę opodatkowania, to można ją udokumentować notą księgową (korygującą). W związku z tym Sąd wyraża ocenę, że spór o sposób dokumentowania rabatów był w tej sprawie wtórny i pochodny wobec zasadniczego sporu o charakter prawny premii za wynik. Spółce we wniosku nie chodziło w istocie o to, czy ma obowiązek dokumentowania udzielonej kontrahentom premii, lecz o to, w jaki sposób go udokumentować, jeśli jej stanowisko, że premia nie jest rabatem, jest prawidłowe. Sąd podziela oczywiście pogląd Spółki wyrażony we wspomnianym piśmie, iż podatnik ma tylko prawo, a nie obowiązek dokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż w ogóle obniżenie podatku należnego jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Niemniej we wniosku kwestia udokumentowania udzielonej premii, będącej – jak wyżej wyjaśniono – rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4, została ściśle powiązana i uzależniona z odpowiedzią na pytanie o odpowiednią kwalifikację premii. Zatem zarówno z wniosku, jak i z pisma z 4 lutego 2013 r., wynika, że w istocie Skarżąca zadała pytanie, czy o ile zdecyduje się ona na skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielaniem premii za wynik, to odpowiednią formą udokumentowania premii będzie nota korygująca. Wobec tego Minister prawidłowo odpowiedział, że zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, taką formą jest faktura korygująca, gdyż premia jest rabatem i obniża kwotę obrotu. Wynika to jasno z tego przepisu rozporządzenia, dlatego nie ma tu nawet jakiejkolwiek potrzeby interpretowania klarownej normy prawnej. Stanowisko Ministra dotyczące dokumentowania premii było zatem także prawidłowe. Odrębną kwestią jest natomiast to, jakie konsekwencje wynikają z niedochowania takiej formy dokumentowania premii za wynik. Spółka poruszyła tę kwestię w piśmie z 4 lutego 2013 r., odwołała się też do wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 881/12, w którym Sąd ten wypowiedział się na temat braku obowiązku korygowania faktur in minus w razie udzielenia rabatu. Otóż, jak wyżej wyjaśniono, w niniejszej sprawie nie chodziło o dylemat, czy obniżenie podstawy jest obowiązkiem, czy tylko uprawnieniem, lecz o to, jak lege artis udokumentować premię za wynik. Po drugie skutki braku korekty nie zostały objęte wnioskiem o interpretację, Organ słusznie się w tej sprawie nie wypowiedział, zaś podniesienie tej kwestii we wspomnianym piśmie Spółki, czyli dopiero na etapie postępowania sądowego, nie miało w efekcie żadnego znaczenia dla prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe ma uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. ----------------------- 9