III SA/Wa 2005/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania R. B. (dalej: Skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2007 r. i podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2007 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie postanowienia z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D. R. B.", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. W miesiącach objętych kontrolą Skarżący świadczył usługi doradztwa w zakresie inwestowania. Z tego tytułu w okresie od marca do grudnia 2007 r. wystawił faktury VAT na rzecz firmy E. z siedzibą w USA, zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych zawartą w dniu 6 grudnia 2006 r. W związku z ww. usługami świadczonymi na rzecz powyższego podmiotu, Strona wykazała w prowadzonych rejestrach zakupu podatku od towarów i usług i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do grudnia 2007 r. podatek naliczony z tytułu następujących faktur wystawionych przez: 1) P. s.c. P. K., E. G., - nr 05/05/2007 z dnia 29 maja 2007 r., - nr 07/06/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r., - nr 05/08/2007 z dnia 21 sierpnia 2007 r., - nr 04/12/2007 z dnia 24 grudnia 2007 r; 2) C. s.c. A. K., E. G., - nr EI4/06/2007 z dnia 30 czerwca 2007 r., - nr 16/07/2007 z dnia 31 lipca 2007 r., - nr 07/09/2007 z dnia 20 września 2007 r., - nr 35/12/2007 z dnia 28 grudnia 2007 r. W trakcie wykonywania czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawione przez ww. kontrahentów faktury VAT nie identyfikują rzeczywistego podmiotu świadczącego usługi i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe oznacza, iż ww. faktury nie mogą wywoływać skutków podatkowych rozumianych jako prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. W oparciu o ww. wnioski organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., określił Stronie: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za maj 2007 r. w wysokości 12.273,00 zł, - za czerwiec 2007 r. w wysokości 0,00 zł, - za lipiec 2007 r. w wysokości 117,00 zł, - za sierpień 2007 r. w wysokości 0,00 zł, - za wrzesień 2007 r. w wysokości 44,00 zł, - za październik 2007 r. w wysokości 88,00 zł, - za listopad 2007 r. w wysokości 132,00 zł, - za grudzień 2007 r. w wysokości 176,00 zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: - za czerwiec 2007 r. w wysokości 12.306,00 zł; 3) podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego - za sierpień 2007 r. w wysokości 3.185,00 zł. Pismem z 4 stycznia 2012 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, w którym wskazał na naruszenie 1) art 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z póżn. zm., dalej "ustawa o VAT), poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów; 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie (zwłaszcza wnioskowanego przesłuchania Strony, która chciała wyjaśnić co było przedmiotem usług świadczonych przez kontrahentów, a ponadto wskazać w jaki sposób usługi te znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej wykonywanej przez Podatnika dla E.), oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie pismem z 3 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Strony złożył uzupełnienie powyższego odwołania, w którym zwrócił się o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność: - ustalenia rzeczywistego znaczenia i przydatności usług świadczonych przez P. i C. dla projektów przygotowywanych przez Stronę dla potrzeb E., - ustalenia, w jaki sposób czynności wykonywane przez E. G. i P. K. znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej wykonywanej przez Skarżącego dla potrzeb podmiotu zagranicznego, - wykazania przesłanek, którymi kierował się Skarżący ustalając w zawartych umowach warunki (w tym finansowe) współpracy z P. i C.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. i C., które to faktury, zdaniem organu kontroli skarbowej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów, oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT dokumentujących dokonane dostawy oraz zebrany materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań Strony i świadków (E. G., P. K., T. G., J. S.). Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony, tj. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. i C.. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono szereg dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że z treści umowy zawartej w dniu 5 marca 2007 r. z C., której jako przedstawiciela wskazano E. G. wynika, że firma ta miała wykonać czynności polegające na świadczeniu usług mających na celu doprowadzenie do zakupu przedsiębiorstw G. przez inwestora wskazanego przez Stronę. Strony powyższej umowy ustaliły, iż rozliczenia za wykonanie usług będą prowadzone na zasadzie "success fee", w przypadku, gdy wskazany przez Skarżącego inwestor dokona zakupu przedsiębiorstw G., C. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 405.000,00 zł. Dalej wskazał, że umowa z firmą P., reprezentowaną przez P. K., zawarta w dniu 2 kwietnia 2007 r., reguluje świadczone dla Strony usługi doradztwa biznesowego w zakresie analizy przedsiębiorstwa N. z siedzibą w K.. Zgodnie z treścią powyższej umowy rozliczenia miały być prowadzone na zasadzie kontraktowania godzin roboczych P., przy czym stawka za jedną godzinę roboczą została ustalona na kwotę 1.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w treści uzasadnienia odwołania Skarżący dowodził, iż zarówno E. G., jak i P. K. posiadali stosowne kompetencje wystarczające do wykonania powierzonych im ww. czynności. Za słusznością takiego stwierdzenia świadczyć miały okoliczności nawiązania współpracy Strony z ww. osobami, a zwłaszcza z E. G.. Jednakże zdaniem organu kontroli, wbrew zapewnieniom Skarżącego jak i samych kontrahentów, całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że E. G. i P. K. nie dokonali samodzielnie przedmiotowych analiz celem przedstawienia Stronie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w trakcie przesłuchania w dniu 28 lutego 2011 r. P. K. zeznał, iż jego udział w przedmiotowych projektach polegał na konsultacji w zakresie inwestycji w firmie N., jego pracą był wkład w weryfikację oceny a efektem własna rekomendacja pozytywna dotycząca spółki N.. Analizę i weryfikacje danych finansowych ww. podmiotu świadek przekazał E. G. w wersji elektronicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem świadka odnośnie wspomnianej rekomendacji, nie przygotował on żadnych dokumentów pisemnych w formie oficjalnej, jedynie własne notatki na użytek prywatny, których już nie posiada. Uzasadnienie rekomendacji przekazał ww. wspólnikowi ustnie. Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była dotychczas jedyną jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych ww. spółki wykorzystał 15 wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw tych wskaźników, ani też ich scharakteryzować. Jednocześnie świadek oświadczył, iż N. nie była spółką notowaną na giełdzie. Wątpliwe zatem wydaje się, aby podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania giełdy uczynił świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy nie mającej formy spółki akcyjnej. Organ podatkowy wskazał, że w trakcie składania wyjaśnień E. G. nie potrafił wskazać nazw innych podmiotów, których dokonywał analizy na potrzeby współpracy ze Stroną. P. K. na pytanie, czy brał udział w negocjacjach, w podpisywaniu umowy czy w innych okolicznościach mających znamiona współpracy P. ze Stroną w okresie od marca do grudnia 2007 r., stwierdził, że nie brał udziału w negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności podpisania umowy ze Skarżącym. Organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżność w zeznaniach ww. świadka i Strony, albowiem w trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że zadaniem tego kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek odnośnie ich wykonania. Ponadto Strona stwierdziła, że dobrze jej było znane doświadczenie K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy w firmie A. wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów. Jak stwierdzono wyżej, podczas przesłuchania P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze Stroną odnośnie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz projektów. Organ odwoławczy dodał, że z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania E. G. z dnia 9 kwietnia 2010 r. wynika, że P. w okresie od października 2004 r. do marca 2005 r. świadczyła usługi w zakresie szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych. Analizy te dotyczyły rentowności przedsiębiorstw przed pozyskaniem ich przez potencjalnego inwestora i polegały głównie na weryfikacji danych liczbowych pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym oraz przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej w Polsce. Usługi te świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji konkretnych projektów. Opracowane projekty końcowe liczyły od 20 do 200 stron. Powyższe potwierdził P. K. w trakcie złożonych w dniu 18 marca 2010 r. zeznań, przyznając, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. P. świadczyła usługi w zakresie realizacji projektów, tj. analiz i opracowań dla rynków finansowych, developerskich i energetycznych. Projekty te nie były wykonywane samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów. Na pytanie przesłuchującego, w jaki sposób był oceniany dany projekt, skoro wspólnicy nie posiadali wiedzy specjalistycznej, ww. kontrahent zeznał, że projekt był sprawdzany przez innego specjalistę lub zespół specjalistów. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy nie dał wiary kontrahentom, jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie analizy o podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać za trafne wyprowadzone wnioski przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wspólnicy ci nie posiadali wystarczającej wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego o zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż Strona nie była w stanie przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż usługi te polegały na ustnym sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy odnośnie projektów inwestycji zleconych przez ww. podmiot. Ponadto Strona wyjaśniła, że podstawową dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie inwestycji przez fundusz E.. Ponieważ przesłuchiwani świadkowie powoływali się na przesyłanie Stronie efektów swojej pracy drogą elektroniczną, pismem z dnia 25 marca 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał Skarżącego do przedłożenia wydruków korespondencji mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G.. Wezwany odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po zrealizowaniu projektu. Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej prowadzonej przez P. i C. ze Skarżącą. Organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania zarówno Strona, jak i świadkowie nie przedłożyli wydruków korespondencji mailowej, na którą powoływali się w trakcie przesłuchań. Nie okazali także materiałów roboczych z nanoszonymi w trakcie spotkań Strony z kontrahentami uwagami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że twierdzenie, zgodnie z którym Strona nie przedłożyła żadnych pisemnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowych ekspertyz nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla uznania, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane, bowiem z żadnych przepisów nie wynika, aby świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii), mających charakter niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według Strony okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie Skarżący stwierdził, że usługi świadczone przez podwykonawców były omawiane w trakcie spotkań, ale nie posiada żadnych materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z rozmów, protokoły). Niemniej jednak, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania zleconych prac, w interesie Skarżącego było wykazanie innych dowodów świadczonych usług przez wystawców spornych faktur VAT. Dowodów potwierdzających wykonanie usług jednak nie przedstawiono ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt zawarcia umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur. Muszą istnieć dowody, że dane umowy zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego również w przypadku usług świadczonych ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że nie doszło na rzecz Skarżącego do rzeczywistego świadczenia usług przez wskazanych kontrahentów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej zakwestionował ostatecznie rzetelność deklaracji podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2007 r., złożonych przez Stronę, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że wskazane w decyzji faktury VAT nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy Stroną jako nabywcą, a P. i C. jako sprzedawcami doszło do sprzedaży usług polegających na wykonaniu analiz finansowych i gospodarczych. Dowody przedstawione przez Stronę w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i zweryfikowane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Przeanalizowano wyjaśnienia i dokumenty przedkładane przez Stronę, tj.: zawarte przy piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. załączniki oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Jednakże Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodziła skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych dowodów na zaistnienie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy podkreślił, że sam fakt przedstawienia części materiałów źródłowych, umów i faktur oraz zeznania świadków (kontrahentów) nie stanowią wystarczającego dowodu na wykonanie usługi właśnie przez tych podwykonawców. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale nie wykazanie przez Skarżącego, iż usługi te wykonane zostały przez osoby, które wystawiły zakwestionowane faktury. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. słusznie oczekiwał wskazania przez Stronę, jak i jej kontrahentów, dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie zamówionych przez Skarżącego usług. Dowodami takimi mogłyby być jakiekolwiek materiały utrwalone na piśmie lub w formie elektronicznej, świadczące o tym, że zlecone badania zostały istotnie przeprowadzone przez wskazanych w fakturach wykonawców. Posiadanie określonego rezultatu materialnego usług mogłoby wpłynąć na inną ocenę materiału dowodowego. Pozwoliłoby dokładnie ocenić nakład pracy i kompetencje wykonawców usług z jednej strony, a z drugiej przydatność takiej usługi dla wykonywania czynności opodatkowanych, czego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony uzasadnia konieczność ponownego przesłuchania Strony, na okoliczność ustalenia przydatności usług wykonanych przez kontrahentów, dla projektów przygotowanych dla E. W ocenie autora odwołania przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby szczegółowo ustalić, w jaki sposób czynności dokonane przez ww. kontrahentów znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej wykonanej dla potrzeb E.. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazuje, że w niniejszym postępowaniu Strona została przesłuchana dwukrotnie, tj. w dniu 23 maja 2011 r. i w dniu 8 czerwca 2011 r. W czasie przesłuchań Skarżący obszernie wyjaśnił na czym polegała jego współpraca z kontrahentami, szczegółowo odnosząc się do przedmiotu tej współpracy. Ponadto w dniu 23 grudnia 2010 r. złożył pisemne wyjaśnienia odnośnie materiału "A. w których wskazał jakie elementy opracowania zostały pozyskane i opracowane przez E. G. w ramach usług doradczych świadczonych na rzecz E.. Zatem zdaniem organu odwoławczego Strona w toczącym się postępowaniu wyjaśniła, jakie było przełożenie na efekt finalny usług wykonanych przez kontrahentów. Przeprowadzenie ponownego przesłuchania na tę okoliczność nie znajduje uzasadnienia. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania Stronie przysługiwało prawo czynnego udziału w tym postępowaniu, przez co należy rozumieć również prawo do składania pism i wyjaśnień oraz wszelkich innych materiałów dowodowych. Jednakże Strona nie złożyła żadnych nowych dowodów ani wyjaśnień, które miałyby uprawdopodobnić wykonanie usług przez wystawców spornych faktur, przybliżyć wszystkie aspekty współpracy z kontrahentami. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pełnomocnika Strony o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, należy uznać za nietrafny. Jednocześnie dodał, że pełnomocnik Strony nie zgodził się z argumentem organu kontroli, iż wysokości wynagrodzeń wypłacanych P. i C. nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznie wykonanych usługach, natomiast Skarżący i jego kontrahenci mieli prawo dowolnie kształtować łączący ich stosunek prawny, w tym również w zakresie odnoszącym się do wielkości tych wynagrodzeń. Organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu wysokości należności za wykonanie omawianych usług i tym samym wartości tych usług. Jednakże sposób dokonywania płatności, który wskazuje jedynie na przepływ środków pieniężnych pomiędzy właścicielami rachunków bankowych, nie może stanowić o fakcie dokonania zapłaty za usługi opisane w treści faktur, gdyż usługi te nie zostały wykonane. Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu przez pełnomocnika Strony to bezpodstawne przyjęcie, że sporne faktury wystawiono z pominięciem daty faktycznego wykonania usług i powstania obowiązku podatkowego. Podczas przesłuchania Strona zeznała, że sposób fakturowania na poszczególne spółki wynikał z preferencji E. G.. Tymczasem E. G. wyjaśnił, że przychody starał się dzielić po równo na każdą z tych spółek generując tym samym odpowiednie obroty w obu podmiotach. Ponadto Skarżący przyznał, że sam wskazywał wartość zafakturowanych usług, zaś jako bezpośredniego wystawcę faktury wskazał E. G.. Skarżący podkreślił także, że cena była skalkulowana za projekt i była stała, tj. nie zależała od ilości godzin, które poświęcili przy realizacji projektu wskazani podwykonawcy. To stwierdzenie jednakże nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż z umowy zawartej pomiędzy Stroną a P. wynika sposób rozliczenia proporcjonalny do ilości godzin pracy nad projektem, co jest zgodne z wartościami wyszczególnionymi na fakturach. Organ odwoławczy odnosząc się do rozbieżności co do przebiegu spotkań pomiędzy stronami transakcji i osób, które w nich uczestniczyły, zauważył że w swoich zeznaniach P. K. oświadczył, że w trakcie realizacji prac nie kontaktował się ze Stroną, a materiały otrzymał od E. G.. Natomiast Strona wyjaśniła, że w spotkaniach, które odbywały się w Warszawie przy ul. [...] sporadycznie mógł uczestniczyć P. K.. Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje fakt, że ani Strona, ani E. G. nie byli w stanie dokładnie określić ilości tych spotkań, ich częstotliwości i czasu trwania. Przedłożone do akt postępowania protokoły potwierdzenia wykonania usługi zawierają jedynie ilości godzin poświęconych na realizację usługi bez wyszczególnienia terminu, liczby godzin lub też miejsca, gdzie odbywała się realizacja usługi. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności pozwolił ustalić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Ponadto stwierdził, że brak materialnych dowodów wykonania kwestionowanych usług objętych ww. umowami poza wystawieniem faktur, daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. Te wnioski mają swe uzasadnienie dodatkowo w materiale dowodowym w zakresie dołączonym do postępowania podatkowego a związanym z przeprowadzoną kontrolą u Strony za okres wcześniejszy, jak i śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę. Organ podatkowy wskazał, że na słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji świadczą także materiały włączone do niniejszego postępowania, a dotyczące kontroli przeprowadzonej u Strony za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. Wówczas ustalono, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu dwie faktury VAT wystawione przez P. P. L., z tytułu konsolidacji sektora telekomunikacyjnego w Bułgarii poprzez zakup aktywów telewizji kablowych przez P. zarządzany przez E. oraz próby przejęcia firmy S. na potrzeby N.. Przedmiotowa kontrola ujawniła, iż firma P. P. L. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie świadczyła żadnych usług, nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie zatrudniała pracowników, a jej właściciel - P. L. - przyznał w trakcie przesłuchania, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur w imieniu swojej firmy, ani też nie udzielił takiego pełnomocnictwa osobom trzecim. Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ kontroli skarbowej nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie ma również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Strony o naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę, o ile towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Organ odwoławczy wskazał, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczy nie tylko czynności podlegających co do zasady opodatkowania tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana do ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane faktycznego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. W ocenie organu odwoławczego realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ kontroli zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów, tj. P. i C.; 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie (zwłaszcza wnioskowanego przesłuchania Strony, która chciała wyjaśnić co było przedmiotem usług świadczonych przez kontrahentów, a ponadto wskazać w jaki sposób usługi te znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej wykonywanej przez Skarżącego dla E.) oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 199a § 3 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od P. i C. bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu/nieistnieniu łączącego Stronę i jego kontrahentów stosunków prawnych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. s.c. i C. s.c. jest bezpodstawne i stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zwłaszcza, iż nie łączyło się z uprzednim wystąpieniem do sądu o stwierdzenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego łączącego Skarżącego i jego kontrahentów. Ponadto dodał, że przytoczone przez pełnomocnika zdarzenia świadczą o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, zwłaszcza zaś naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. W świetle tych przepisów obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienia całego stanu faktycznego sprawy, a następnie dopiero zastosowania do niego odpowiednich przepisów podatkowych, jeżeli organ nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, to wydanej przez niego decyzji nie można traktować jako prawidłowo określającej wysokość podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd ocenił, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - dotyczy naruszenia prawa procesowego, które w ocenie Skarżącego polega w szczególności na niewyjaśnieniu, zgodnie z dyrektywą art. 122 O.p. "całego stanu faktycznego sprawy" oraz dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż kontrahenci Skarżącego nie wykonali faktycznie opisanych w fakturach usług, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa wart. 121 § 1 O.p. Drugi - dotyczy naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a więc naruszenia prawa materialnego poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów, tj. P. i C.. Skarżący wskazuje przy tym, że jeżeli organy kontrolne miały wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od P. i C., to winny wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu łączącego Skarżącego i jego kontrahentów stosunków prawnych w trybie art. 199a § 3 O.p. W związku z tak przedstawionymi zarzutami, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przystępując do powyższej oceny na wstępie podkreślić należy, że usługi doradcze, podobnie jak usługi konsultingowe czy też pośrednictwa, kwalifikowane - generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", realizowane są niejednokrotnie w taki sposób, że poza "samą" umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich wykonania. W ocenie Sądu, powyższe zobowiązuje organy do wykazania szczególnej staranności w ustalaniu stanu faktycznego oraz wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W praktyce oznacza to, że jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się nie tylko do treści zawartej umowy, ale również wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi aby w jednoznaczny sposób ustalić czy w istocie umowa została wykonana zgodnie z umówionym przez strony celem i ustalonym zakresem przedmiotowym. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazane powyżej przykładowe środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są zawsze od realiów konkretnego postępowania (por. dla przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.03.2004 r., sygn. akt HI SA 908/02). W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie w rozstrzyganej sprawie z tak opisanej powinności wywiązały się w sposób prawidłowy. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, prowadzący postępowanie kontrolne organ I instancji dopuścił wszystkie istotne dla sprawy dowody o charakterze materialnym, w tym w szczególności poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów, oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT dokumentujących dokonane dostawy, a także kserokopię umowy partnerskiej zawartej w dniu 05.03.2007 r. pomiędzy Stroną a C., kserokopię umowy partnerskiej zawartej w dniu 02.04.2007 r. pomiędzy Stroną a P., wyciąg z tłumaczenia na język polski umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a E., wydruki z rachunków bankowych Strony potwierdzające dokonane płatności. Zebrany powyżej materiał dowodowy został dodatkowo zweryfikowany przesłuchaniami Skarżącego oraz świadków (E. G., P. K., T. G., J. S.). Do akt sprawy załączono również protokoły przesłuchań podejrzanego P. L. z dnia 30.08.2007 r. i z dnia 03.12.2007 r. pochodzące z akt sprawy nr [...] Prokuratury Okręgowej [...] Wydział Śledczy w S. oraz protokół przesłuchania świadka P. L. z dnia 24,11.2009 r. Odrębnej analizie poddano umowę - zlecenie zawartą w dniu 29.05.2006 r. pomiędzy Skarżącym a P. L.. Organ I instancji przeprowadził także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego, tj. E. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, P. i C.. Reasumując, z zaprezentowanych dowodów wynika, że organ I instancji zgromadził wszystkie niezbędne dla sprawy materiały i dowody, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zadość czyniąc w ten sposób zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organy, polegającej na akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd nie może ich podzielić z następujących powodów. Z treści umowy zawartej w dniu 05.03.2007 r. z C. której jako przedstawiciela wskazano E. G. wynika, że firma ta miała wykonać czynności polegające na świadczeniu usług mających na celu doprowadzenie do zakupu przedsiębiorstw G. przez inwestora wskazanego przez Stronę, w szczególności poprzez: wspomaganie negocjacji inwestora z właścicielami przedsiębiorstw G. ; - prowadzenie działań mających na celu właściwą prezentację inwestora na potrzeby negocjacji handlowych, - wszelkie działania zachęcające właścicieli przedsiębiorstw G. do sprzedaży, - wspomaganie inwestora w przygotowaniu dokumentacji prawnej (określenie możliwości negocjacyjnych). Strony powyższej umowy ustaliły, iż rozliczenia za wykonanie usług będą prowadzone na zasadzie "success fee", w przypadku, gdy wskazany przez Podatnika inwestor dokona zakupu przedsiębiorstw G. C. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 405.000,00 zł. Umowa z firmą P., reprezentowaną przez P. K., zawarta w dniu 02.04.2007 r., reguluje świadczone dla Strony usługi doradztwa biznesowego w zakresie analizy przedsiębiorstwa N. z siedzibą w K., w szczególności: - analizy działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa, - analizy mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa pod kątem możliwości zwiększenia sprzedaży, - analizy asortymentu-rotacja, plany produkcyjne, - analizy możliwości sprzedaży produktów przedsiębiorstwa na rynku pierwotnym/producentów samochodów, - analizy zagadnień prawnych związanych z pozyskaniem finansowania dla przedsiębiorstwa, - analizy zagadnień prawnych związanych z zakupem przedsiębiorstwa przez potencjalnego inwestora, - analizy jakości i wydajności produkcji, - analizy konkurentów, - analizy wyników finansowych przedsiębiorstwa, - modelowanie prognoz finansowych na potrzeby wewnętrzne oraz banku finansującego przedsięwzięcie. Zgodnie z treścią powyższej umowy rozliczenia miały być prowadzone na zasadzie kontraktowania godzin roboczych P., przy czym stawka za jedną godzinę roboczą została ustalona na kwotę 1.000,00 zł. W treści uzasadnienia odwołania jego autor dowodzi, iż zarówno E. G., jak i P. K. posiadali stosowne kompetencje wystarczające do wykonania powierzonych im ww. czynności. Za słusznością takiego stwierdzenia świadczyć miały okoliczności nawiązania współpracy Strony z ww. osobami, a zwłaszcza z E. G.. Pełnomocnik Strony zwraca uwagę, że przesłuchiwany w dniu 08.06.2011 r. Podatnik zeznał, iż o wyborze tego kontrahenta zadecydowała jego rzetelność, pracowitość, dyspozycyjność i zdolność pozyskiwania informacji. Jednakże zdaniem organu kontroli, wbrew zapewnieniom pełnomocnika Strony, jak i samych kontrahentów, całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że E. G. i P. K. nie dokonali samodzielnie przedmiotowych analiz celem przedstawienia Stronie. l/l/ trakcie przesłuchania w dniu 28.02.2011 r. P. K. zeznał, iż jego udział w przedmiotowych projektach polegał na konsultacji w zakresie inwestycji w firmie N.: " (...) E. G. poprosił mnie o weryfikację i spojrzenie na dane firmy N.. (...) Moją pracą był wkład w weryfikacją oceny a efektem była moja własna rekomendacja pozytywna dotycząca spółki N.." Analizę i weryfikacje danych finansowych ww. podmiotu świadek przekazał E. G. w wersji elektronicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem świadka odnośnie wspomnianej rekomendacji, nie przygotował on żadnych dokumentów pisemnych w formie oficjalnej, jedynie własne notatki na użytek prywatny, których już nie posiada. Uzasadnienie rekomendacji przekazał ww. wspólnikowi ustnie. Na pytanie prowadzącego przesłuchanie, czy przypomina sobie okoliczności wystawiania i podpisywania faktur na rzecz Strony za wykonanie usług doradczych, świadek odpowiedział, że sobie nie przypomina, natomiast uważa, że jest to wielce prawdopodobne, z tym że co do wartości zawartych na tych fakturach, to opierał się głównie na oświadczeniu E. G.. Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była dotychczas jedyną jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych ww. spółki wykorzystał 15 wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw tych wskaźników, ani też ich scharakteryzować. Dokonując zleconej analizy świadek wykorzystał wiedzę na temat giełd papierów wartościowych, w szczególności informacje zdobyte na 14-godzinnym kursie organizowanym przez Giełdę Papierów Wartościowych. Jednocześnie świadek oświadczył, iż N. nie była spółką notowaną na giełdzie. Wątpliwe zatem wydaje się, aby podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania giełdy uczynił świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy nie mającej formy spółki akcyjnej. Na marginesie należy zauważyć, że w trakcie składania wyjaśnień E. G. zapytany o to, czy na potrzeby współpracy ze Stroną dokonywał analizy innych podmiotów, stwierdził: "(...) jedynie co mogę odpowiedzieć, co mi przychodzi do głowy, to analiza konkurencyjnych spółek dla spółek, w których miał inwestować fundusz typu \f.. "Jednakże nie potrafił wskazać nazw tych podmiotów. P. K. na pytanie, czy brał udział w negocjacjach, w podpisywaniu umowy czy w innych okolicznościach mających znamiona współpracy P. ze Stroną w okresie od marca do grudnia 2007 r., stwierdził, że nie brał udziału w negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności podpisania umowy z Podatnikiem. W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga rozbieżność w zeznaniach ww. świadka i Strony, albowiem w trakcie przesłuchania Podatnik zeznał, że zadaniem tego kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek odnośnie ich wykonania. Ponadto Strona stwierdziła, że dobrze jej było znane doświadczenie K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy w firmie A. wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów. Jak stwierdzono wyżej, podczas przesłuchania P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze Stroną odnośnie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz projektów. Ponadto należy wskazać, iż z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania E. G. z dnia 09.04.2010 r. wynika, że P. w okresie od października 2004 r. do marca 2005 r. świadczyła usługi w zakresie szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych. Analizy te dotyczyły rentowności przedsiębiorstw przed pozyskaniem ich przez potencjalnego inwestora i polegały głównie na weryfikacji danych liczbowych pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym oraz przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej w Polsce. Usługi te świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji konkretnych projektów. Świadek ten zeznał: "Zespoły były dobierane wyłącznie na podstawie prywatnych kontaktów z menedżerami. Z tego co mi wiadomo, byli to specjaliści z wybranych dziedzin (...) ". Opracowane projekty końcowe liczyły od 20 do 200 stron. Powyższe potwierdził P. K. w trakcie złożonych w dniu 18.03.2010 r. zeznań, przyznając, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. P. świadczyła usługi w zakresie realizacji projektów, tj. analiz i opracowań dla rynków finansowych, developerskich i energetycznych. Projekty te nie były wykonywane samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów. P.K. stwierdził: "Posiadaliśmy wiedzą z zakresu kierowania projektami. (...) od 10 lat realizujemy projekty z zakresu informatyki, finansów, dystrybucji i innych, a nie jesteśmy finansistami, informatykami, ani logistykami. Także to nie jest clou nie posiadania przez nas specjalistycznego wykształcenia z danego zakresu, tylko możliwość, chęć i doświadczenie z zakresu kierowania projektami. Chodzi o metodę, która jest wspólna dla większości branż. Polega na doborze zespołu, wybraniu metody realizacji projektu i nadzorze nad przebiegiem realizacji projektu i na koniec na ocenie projektu. "Na pytanie przesłuchującego, w jaki sposób był oceniany dany projekt, skoro wspólnicy nie posiadali wiedzy specjalistycznej, ww. kontrahent zeznał, że projekt był sprawdzany przez innego specjalistę lub zespół specjalistów. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, trudno jest dać wiarę kontrahentom, jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie analizy o podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać za trafne wyprowadzone wnioski przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wspólnicy ci nie posiadali wystarczającej wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla Podatnika. O zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż Strona nie była w stanie przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż usługi te polegały na ustnym sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy odnośnie projektów inwestycji zleconych przez ww. podmiot. Ponadto Strona wyjaśniła, że podstawową dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie inwestycji przez fundusz E.. Ponieważ przesłuchiwani świadkowie powoływali się na przesyłanie Stronie efektów swojej pracy drogą elektroniczną pismem z dnia 25.03.2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał Podatnika do przedłożenia wydruków korespondencji mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G.. Wezwany odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po zrealizowaniu projektu. Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej prowadzonej przez P. i C. z Podatnikiem. A zatem w toku prowadzonego postępowania zarówno Skarżący, jak i świadkowie nie przedłożyli wydruków korespondencji mailowej, na którą powoływali się w trakcie przesłuchań. Nie okazano także materiałów roboczych z nanoszonymi w trakcie spotkań Skarżącego z kontrahentami uwagami. Jak już stwierdzono na wstępie, twierdzenie zgodnie z którym Skarżący nie przedłożył żadnych pisemnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowych ekspertyz nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla uznania, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane. Z żadnych przepisów bowiem nie wynika, aby świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii), mających charakter niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej. Jednakże w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według Skarżącego okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach. W niniejszej sprawie Skarżący stwierdził, że usługi świadczone przez podwykonawców były omawiane w trakcie spotkań, ale nie posiada żadnych materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z rozmów, protokoły). Niemniej jednak, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania zleconych prac, w interesie Skarżącego było wykazanie innych dowodów świadczonych usług przez wystawców spornych faktur VAT. Dowodów potwierdzających wykonanie usług jednak nie zaoferowano ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego. Sam fakt zawarcia umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców. Sąd podziela pogląd organów, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, gdyż muszą istnieć dowody, że dane umowy zostały wykonane. Reasumując, w przedmiotowej sprawie organy kontroli skarbowej dokonały dokładnej analizy, w sposób kompletny i prawidłowy zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły logicznie i wyczerpująco, zaś w decyzji szczegółowo wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić, aby dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wiarygodny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, organ kontroli trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę, o ile towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 747/10). Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Fin ancien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Ponadto Sąd zauważa, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczy nie tylko czynności podlegających co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana do ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 01.02.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 924/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08 i I FSK 2067/08). Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane faktycznego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. W ocenie Sądu, organy realizując w przedmiotowym postępowaniu zasadę swobodnej oceny dowodów zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia dotyczące istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez Skarżącego dowody ustaleń tych nie podważyły. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie oceniony przez organy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego co do konieczności zastosowania tego przepisu w rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe. Zauważyć bowiem należy, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stanowiska prawnego, natomiast nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy nie zakwestionowały istnienia stosunku prawnego łączącego Skarżącego z opisanymi kontrahentami, a jedynie wykonanie samej umowy. W takim stanie rzeczy, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeśli kwestionowane jest samo wykonanie umowy, a nie fakt istnienia stosunku prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01,2008r. sygn. akt II FSK 1611/06). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14.06.2006r. (sygn. akt K 53/05) stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określa obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji