III SA/Wa 2018/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.N. (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. nieprawidłowo zastosował stawkę preferencyjną VAT 0%, zamiast stawki krajowej \/AT 23%, z tytułu dokonywania dostaw kodów doładowujących telefony komórkowe poza terytorium kraju na rzecz podmiotów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (W. LLC, T. LLC i G. LLC), albowiem sporne kody zostały sprzedane na terytorium kraju. Przy czym NUS nie podważył faktu dokonania transakcji pomiędzy Stroną a spornymi kontrahentami w zakresie sprzedaży kodów doładowań telefonów, lecz w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował przyjęty przez Podatnika sposób rozliczenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży, uznając że w kontrolowanym okresie zaniżył on należny podatek, uzyskując jednocześnie w końcowym rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W oparciu o stwierdzone nieprawidłowości decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i za luty 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismami z dnia 10 i 14 maja 2019 r. Strona wniosła dwa odwołania do DIAS. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz treścią odwołań DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) skargę na decyzję DIAS, którą Sąd wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 15/20 oddalił. Następnie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Podatnika Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz zaskarżoną decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania powiązany z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Op). 1.4. Po analizie akt sprawy oraz w wykonaniu wyroku NSA z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21, DIAS skarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wskazał na związanie prawomocnym wyrokiem NSA i odniósł się do kwestii wymagalności zobowiązań objętych decyzją. DIAS dokonał analizy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie DIAS w sprawie nie doszło do sytuacji, w której czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Pismem z dnia 26 października 2017 r.. Strona została poinformowana, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od dnia [...] października 2017 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe więżące się z niewykonaniem tych i zobowiązań. Zawiadomienie to doręczono Stronie w dniu 31 października 2017 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] maja 2018 r. o to, że działając w zamiarze bezpośrednim Skarżący podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych \/AT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zarzut ogłoszono Stronie w dniu [...] października 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. NUS umorzył dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. wobec przedawnienia karalności czynu. Postanowienie zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu [...] stycznia 2024 r. a uprawomocniło się z dniem 1 lutego 2024 r. W treści postanowienia opisano, że przyczyną umorzenia postępowania karnego skarbowego jest ustanie karalności, w tym przypadku przestępstwa skarbowego, z dniem [...] grudnia 2018 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy zarzut podejrzanemu został ogłoszony w dniu [...] października 2020 r. i dopiero od tego dnia można byłoby mówić o wszczęciu postępowania przeciwko sprawcy. Wobec powyższego postępowanie przygotowawcze w sprawie nie przeszło z fazy in rem w fazę ad personam, a karalność czynu ustała z dniem [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że organ postępowania przygotowawczego zebrał wystarczający materiał dowodowy, w oparciu o podjęte w toku postępowania czynności, który pozwolił na przedstawienie Stronie zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Jednocześnie DIAS podkreśla, że przyczyną umorzenia postępowania było przedawnienie karalności czynu, a nie brak znamion czynu niedozwolonego. Należy zatem uznać, że organ postępowania przygotowawczego podejmował czynności zmierzające do wykrycia sprawcy czynu zabronionego, a prowadzone postępowanie realizowało postawiony przed nim cel. W konsekwencji DIAS uznał, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez wpływu na ocenę pozostaje termin wszczęcia postępowania karno skarbowego. Wobec powyższego zdaniem DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte ecyzją został, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) i § 7 pkt 1) Op zawieszony od dnia [...] października 2017 r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) do dnia 1 lutego 2024 r. (dzień prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Ponadto, jak wskazał DIAS, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2) Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2) Op termin ten po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. DIAS wskazał, że Strona nie podzielając argumentacji organów podatkowych wniosła w dniu 13 grudnia 2019 r. skargę na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. do WSA w Warszawie. W wyniku rozpatrzenia skargi Sąd wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 15/20 oddalił skargę. Kolejno Strona złożyła na powyższy wyrok skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. Odpis prawomocnego wyroku NSA z dnia 21 marca 2025 r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. dnia 20 maja 2025 r. W związku z powyższym DIAS uznał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany wyżej okres, uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r. (od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) i zaczął biec dalej 21 maja 2025 r., (tj. w dniu następnym po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia NSA). Okres zawieszenia wyniósł w tym przypadku 2776 dni. Z zestawienia powyższych informacji wynika więc, że do przedawnienia zobowiązań objętych decyzją w sprawie nie doszło. Odnosząc się do meritum sporu DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie Strona dokonała sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe, ewidencjonując faktury wystawione na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju. Wystawiając sporne faktury Strona nie wykazywała podatku od towarów i usług (stawka 0%). Jednakże ustalenia poczynione w sprawie doprowadziły do wniosku, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz spornych kontrahentów nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują odbiorców jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedzibę na terytorium USA. Tymczasem W. LLC, T. LLC i G. LLC jako nabywcy kodów, nie prowadziły w rzeczywiści działalności gospodarczej w USA z siedzibą pod adresami wskazanymi na fakturach, natomiast wykazywały aktywność gospodarczą na terytorium RP, gdzie posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w USA, pozwalające przyjąć, że sporne spółki prowadziły działalność na terytorium tego kraju. Strona nie podważyła danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie G. LLC, W. LLC oraz T. LLC prowadziły działalność gospodarczą na terenie USA. Obszerny, gromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej. Jak wskazał DIAS, w trakcie prowadzonego postępowania nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać, że miejscem świadczenia usług przez sporne podmioty był kraj inny niż Polska. Tym samym Podatnik nie był uprawniony do wystawienia faktur z preferencyjną stawką VAT na rzecz kontrahentów, którzy faktycznie świadczyli usługi na terytorium kraju i NUS prawidłowo zastosował art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: uptu). DIAS odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. 2.2. W skardze Strona wskazała w szczególności że: - DIAS nie umożliwił jej wypowiedzenie się odnośnie (nowego) materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - DIAS nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku NSA aby wyjaśnić, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, - treści decyzji DIAS całkowicie brak rozważań odnośnie jakichkolwiek czynności (np. czynności dowodowych) podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego. Skarżący wskazał także, że P.L. nie przebywał w Polsce lecz za granicą. Nie można więc uznać, że nabywca usług (tj. T. LLC) miał siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym nie można uznać, że sprzedaż usług miała miejsce na terytorium Polski. Wynika to wprost z brzmienia przepisów, na które wskazuje organ, a które są jasne i jednoznaczne w swojej treści. Tym samym, ta okoliczność świadczy o tym, że nie popełniłem żadnego czynu zabronionego, nie tylko przez prawo podatkowe, lecz również przez karnoskarbowe. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego merytorycznego uzasadnia i było sprzeczne z tym co jasno wynika z materiału dowodowego. Zdaniem Strony organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że P.L. nigdy nie przebywał w USA, zamiast ustalić gdzie znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności zarządzanej przez niego jednoosobowo spółki (tj. T. LLC). W najlepszym przypadku, z punktu widzenia organów, należało uznać, że stan faktyczny nie został wyjaśniony ponieważ organy całkowicie i celowo pominęły analizę "zaplecza personalnego", która ma decydujące znaczenie dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym miejsca świadczenia usług. Żaden podatnik nie dysponuje takimi narzędziami i możliwościami pozyskiwania informacji od zagranicznych administracji podatkowych jakimi dysponują organy. Zarzucanie więc mi niedbalstwa w zakresie weryfikacji kontrahentów świadczyć może jedynie o tym, że to organy działały w niniejszym postępowaniu w złej wierze. Skarżący podkreślił, że nawet jeżeli jego kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej w USA (chociażby w rozumieniu przepisów o VAT - co nie zostało dowiedzione przez organy) to nie można z tego wyprowadzić wniosku, że działalność ta (dla celów niniejszego postępowania i w rozumieniu przepisów o VAT) była prowadzona w Polsce. Jest to przykład całkowicie błędnego rozumowania (jeżeli A nie przebywał w USA to A musiał przebywać w Polsce). Organy całkowicie zignorowały (pominęły) element zaplecza personalnego nie starając się określić jego faktycznego położenia (przebywania personelu) albo całkowicie je ignorując (tj. bezsporny fakt przebywania za granicą P.L. - jedyny członek personelu T. LLC). Organy dopuściły się tego samego zaniedbania w odniesieniu do pozostałych kontrahentów Strony. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji. 2.4. Pismem z dnia 4 lutego 2026 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi i odniósł się do odpowiedzi na skargę przedstawionej przez DIAS. 2.5. Podczas rozprawy w dniu 6 lutego 2026 r. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sadowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji orzeka w granicach związania zapadłym w sprawie orzeczeniem NSA z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych wynika, że sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. 3.3. Zgodnie za wskazaniami zawartymi w wiążącym wyroku NSA z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21 w pierwszej kolejności organ a następnie Sąd odnieść się powinien do zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1) Op z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oceniając sporną kwestię w całokształcie okoliczności sprawy. 3.4. W ślad za wywodami NSA zawartymi w wyroku z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1424/21 przypomnieć należy zasadnicze tezy istotne dla sprawy, które wiążą Sąd i DIAS przy ponownym jej rozpatrzeniu. NSA zwrócił uwagę w wyroku na znajdującą się w aktach sprawy notatkę służbową z dnia [...] maja 2018 r., z której wynika, że dochodzenie w sprawie Skarżącego nie jest zakończone, gdyż został wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na dzień 11 czerwca 2018 r. i że po przesłuchaniu "dochodzenie zostanie umorzone" oraz przywołane przez Skarżącego pismo DIAS z dnia 28 sierpnia 2020 r. skierowane do NUS, zawierające informację, że "pomiędzy 27.03.2020 do 16.06.2020 nie dokonano żadnej czynności w sprawie". Powyższe dokumenty mogą zdaniem NSA uzasadniać podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Jak wskazał NSA "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1) Op. NSA powoła się na uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21, zgonie z która o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem NSA przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) Op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest powiązane z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Świadczy o tym zasada przyjęta w art. 70 § 7 pkt 1) Op, zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1) Op może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Op in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, np. z uwagi na brak znamion czynu karalnego lub przedawnienie karalności czynu. Reasumując NSA wskazał, że ani zaskarżona decyzja ani akta sprawy nie zawierają informacji, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić czy wszczęcie w tej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Zgodnie z zaleceniami do dalszego postępowania, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji co do tej kwestii. 3.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że DIAS na stronach 12-14 skarżonej decyzji odniósł się do kwestii wymagalności spornych zobowiązań, do akt ponownie prowadzonego postępowania podatkowego dołączone zostało natomiast jedynie postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2023 r. o umorzeniu dochodzenia. Zdaniem Sądu dowody ujęte w aktach sprawy pozwalają na konkluzywną ocenę, że powołanie się przez DIAS na art. 70 § 6 pkt 1) Op miało instrumentalny charakter, Sąd podziela stanowisko Skarżącego prezentowane w tym zakresie. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz zawiadomienie skierowane do Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) Op uzupełnione dokumentami akt sprawy pozwalają na ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie służyło celom prawnokarnym. 3.6. Chronologia czynności procesowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym przedstawia się następująco: 1) kontrola podatkowa wobec Strony za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. trwała w okresie od kwietnia 2016 r. do lipca 2018 r.; 2) w dniu [...] października 2017 r. w trakcie trwającej kontroli podatkowej wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.; 3) pismem z dnia 26 października 2017 r. Strona została poinformowana w trybie art. 70c Op, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od dnia [...] października 2017 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe więżące się z niewykonaniem tych zobowiązań, zawiadomienie to doręczono Stronie w dniu 31 października 2017 r.; 4) w dniu [...] maja 2018 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów; 5) w dniu [...] lipca 2018 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. w podatku od towarów i usług; 6) w dniu [...] kwietnia 2019 r. NUS wydał decyzję jako organ pierwszej instancji; 7) w dniu [...] października 2020 r. ogłoszono zarzuty Skarżącemu; 8) w dniu [...] października 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez DIAS w dniu [...] lutego 2021 r.; 9) w dniu [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 10) w dniu [...] grudnia 2023 r. NUS wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na ustanie karalności czynu z dniem [...] grudnia 2018 r.; 11) postanowienie NUS o umorzeniu dochodzenia zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu [...] stycznia 2024 r. 3.7. Analiza chronologii czynności procesowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym, w kontekście oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1) Op, dokonywana w świetle wykładni zaprezentowanej zarówno w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 jak i wyroku z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21 prowadzi do wniosku, że organy nadużyły prawa instrumentalnie posługując się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia w celu zachowania wymagalności zobowiązań objętych decyzją. 3.8. Analiza akt sprawy wskazuje po pierwsze, że postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte w celu pozyskania materiału dowodowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Z chronologii czynności procesowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym wynika, że dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. wszczęto w dniu [...] października 2017 r. w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Postępowanie to mogłoby przyczynić się niewątpliwie do pozyskania materiału dowodowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, jednak nie podjęto w nim żadnych czynności, a przynajmniej DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu nie wskazał, aby były one podejmowane. Jedyne co wiemy o toku postępowania karnego skarbowego to to, że NUS w dniu [...] maja 2018 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, natomiast w dniu [...] października 2020 r. ogłoszono zarzuty Skarżącemu. Między wszczęciem dochodzenia a jego umorzeniem w dniu w dniu [...] grudnia 2023 r. nie podjęto żadnych czynności, poza sporządzeniem postanowienie o przedstawieniu zarzutów i jego ogłoszeniu już po ustaniu karalności czynu. Powyższe wskazuje, że postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte w celu pozyskania materiału dowodowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe niewątpliwie nie realizowało celów mu stawianych, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 Op) było szeroko rozumiane dobro postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. 3.9. Wobec powyższego jako istotne dla sprawy jawi się to, czy postępowanie karne skarbowe realizowało cele prawnokarne, czy były podjęte czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania sprawy karnej skarbowej. W tym kontekście istotne jest to, jakie działania podjął organ prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, czy postępowanie było prowadzone dynamicznie, skoro wszczęte zostało na niecałe trzy miesiące przed przedawnieniem znacznej części zobowiązań podatkowych objętych skarżona decyzją. Mając na względzie uzasadnienie decyzji DIAS jak i załączony w ponownie prowadzonym postępowaniu wyłącznie jeden dokument dokumenty (postanowienie z dnia [...] grudnia 2023 r. o umorzeniu dochodzenia) uznać należy zdaniem Sądu, że organ prowadzący dochodzenie pozostawał bierny, a czynności podjęte w postępowaniu nie zmierzały do ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Konsekwencją bierności organu karalność ewentualnego czynu ustała z końcem 2018 r. Jedyną realną czynnością podjętą w postępowaniu karnym skarbowym było sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Czynność tę podjęto w dniu [...] maja 2018 r. czyli 8 miesięcy po wszczęciu dochodzenia. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów było sporządzone na pół roku przed ustaniem karalności czynu i już po upływie terminu przedawnienia znacznej części zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Wobec nieprzedstawienia zarzutów Skarżącemu z upływem [...] grudnia 2018 r. przedawniała się karalność czynu. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze wszczęte w dniu [...] października 2017 r. nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, a karalność czynu ustała z dniem [...] grudnia 2018 r. Nie można wykluczyć, że o braku woli realizowania celów prawnokarnych świadczy również powoływana przez Stronę i NSA w wyroku z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21 notatka służbowa z dnia [...] maja 2018 r. (karta 1024 akt administracyjnych), zgodnie z którą dochodzenie w sprawie Skarżącego nie jest zakończone, gdyż został wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na dzień 11 czerwca 2018 r. i że po przesłuchaniu "dochodzenie zostanie umorzone". Notatka ta nie ma jednak charakteru przesądzającego, jest jednym z dowodów w sprawie. Oceniając wspólnie i w powiązaniu przedstawione okoliczności Sąd uznał, że postępowanie karne skarbowe nie realizowało celów prawnokarnych, a NUS właściwie nie podjął czynności zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy, czy ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Postępowanie właściwie nie było prowadzone, organ był bierny, jedyne realne i udokumentowane działania zostały podjęte blisko osiem miesięcy po wszczęciu postępowania – sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Brak przedstawienia zarzutów podejrzanemu obciąża NUS. Organ powołuje się wprawdzie na nieudane podejmowane próby wezwania Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem ogłoszenia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, jednak nie są one w jakikolwiek sposób udokumentowane. DIAS pomimo wskazywanych trudności w tym zakresie nie przedłożył żadnych dokumentów, które chociażby uprawdopodobniłby te twierdzenia. 3.10. Instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego przejawia się także w sztucznym utrzymywaniu dochodzenia mimo ustania karalności czynu. Jak wskazał NSA w wiążącym w sprawie wyroku, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) Op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest powiązane z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Świadczy o tym zasada przyjęta w art. 70 § 7 pkt 1) Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21) prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1) Op w związku z art. 70c Op in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnego skarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę powyższy pogląd podziela. W ocenie Sądu instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1) Op w rozpoznawanej sprawie przerodziło się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1) w związku z art. 70c Op in fine polegające na tym, że postępowanie karne skarbowe było formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo że oczywistym było już z końcem 2018 r., że nie da się osiągnąć celów tego postępowania z uwagi na ustawnie karalności czynu. Podkreślić należy, że NUS zdecydował się ogłosić zarzuty Skarżącemu w dniu [...] października 2020 r. czyli blisko dwa lata po ustaniu karalności z dniem [...] grudnia 2018 r. Umorzenie postępowania karnego skarbowego miało miejsce kolejne trzy lata później z dniem [...] grudnia 2023 r. Jak z powyższego wynika dochodzenie było sztucznie utrzymywane blisko pięć lat od ustania karalności czynu, a w jego toku nie podejmowano żadnych czynności, a co najmniej DIAS nie udokumentował ich w aktach sprawy, ani nie opisał w skarżonej decyzji, od dnia [...] października 2020 r. do jego umorzenia dochodzenie było zawieszone. 3.11. Oceniając powyższe okoliczności uznać należało, że prowadzone postępowanie karne skarbowe: - wszczęte zostało w krótkim odstępie czasu przed przedawnieniem zobowiązań objętych decyzją (na niecałe trzy miesiące przed końcem 2017 r.), - wszczęte zostało jeszcze w toku kontroli podatkowej kiedy wątpliwe było, aby przed upływem okresu przedawnienia organy podatkowe zdążyły wydać rozstrzygnięcia w sprawie (finalnie decyzje organów obu instancji wydane zostały w 2019 r., już po nominalnym upływie terminu przedawnienia), - nie zostało wszczęte w celu pozyskania materiału dowodowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, DIAS nie wykazał, aby w dochodzeniu podejmowane były jakiekolwiek czynności dowodowe, żaden materiał nie został zebrany, - nie realizowano w nim celu prawnokarnego prowadzonego postępowania, nie doprowadzono do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, - opieszałość podejmowanych w toku dochodzenia czynności, a w zasadzie bierność organu doprowadziła do ustania karalność czynu z końcem 2018 r., - było sztucznie utrzymywane w toku mimo ustania karalności czynu z upływem [...] grudnia 2018 r. i po tej dacie podejmowane były czynności pozorne polegające na przedstawieniu zarzutów w dniu [...] października 2020 r. czy zawieszeniu postępowania w dniu [...] października 2020 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wszczęcie postepowania karnego skarbowego w dniu [...] października 2017 r. wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, aby zobowiązania podatkowe nie przedawniły się przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe. Działanie takie stanowiło nadużycie prawa w rozumieniu nadanym mu w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1) Op miało instrumentalny charakter. Instrumentalny charakter miało także utrzymywanie w sztuczny sposób w toku dochodzenia przez blisko 5 lat od ustania karalności czynu. 3.12. Reasumując Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania Strony za okresy od stycznia do listopada 2012 r. wygasły na skutek przedawnienia z upływem 31 grudnia 2017 r., czyli jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, natomiast w odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. z upływem [...] grudnia 2018 r. czyli przed wydaniem decyzji przez NUS. W konsekwencji będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje NUS i DIAS należało uchylić, a postępowanie podatkowe należało umorzyć. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności zaistniałych przed upływem terminu przedawnienia, a mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które jak wyżej wskazano, nie miało takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby organom na orzekanie o spornych zobowiązaniach skoro zobowiązania nie były już wymagalne. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również na podstawie art. 135 ppsa poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Op. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jak i formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone. 3.13. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r., a także umorzył postępowanie administracyjne. 3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 1 ppsa Zasądzona kwota 2.000 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.