III SA/Wa 2029/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania skarżących H. R. i J. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący błędnie obliczyli wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. W zeznaniu podatkowym za 2005 r. skarżący wykazali dochody męża z emerytury-renty krajowej, dochód żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Wykazali również przychód z tytułu otrzymanego na mocy wyroku Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ( zwanego dalej " Sądem Pracy"), z dnia [...] maja 2004r. , sygn. akt [...], wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Przychód ten nie został włączony do podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż w 2005 r. podatnicy uzyskali dochody z emerytury-renty krajowej, z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z wynagrodzenia z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Organ decyzją z dnia [...] września 2007r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 w wysokości 69.306,00 zł, włączając do podstawy opodatkowania dochód z tytułu otrzymanego na mocy wskazanego wyżej wyroku Sądu Pracy wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy w wys. 181.247,00 zł. W odwołaniu skarżący zarzucili decyzji organu pierwszej instancji niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym. Zdaniem strony skarżącej dochód uznany przez organ za wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy jest odszkodowaniem wypłaconym w formie wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy. Skarżący wyjaśnili, że podstawą prawną przyznanego przez Sąd Pracy świadczenia było Porozumienie w sprawie Gwarancji Socjalnych, Pracowniczych i Związkowych obowiązujące u pracodawcy, tj. w D. SA. Świadczenie to stanowiło faktyczne odszkodowanie za bezpodstawne pozbawienie pracy. Ponieważ Sąd Pracy przyznał temu Porozumieniu status źródła prawa pracy, to do wypłaconej należności należy zastosować wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.-dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ drugiej instancji powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wyjaśnił jakiego rodzaju odszkodowania są wolne od podatku dochodowego. Odwołał się także do regulacji zawartych w Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 45 § 1 Kodeku pracy w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Zgodnie z art. 57 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Sąd Pracy orzekając w sprawie skarżącej odwołał się do treści Porozumienia w sprawie Gwarancji Socjalnych, Pracowniczych i Związkowych. Na mocy tego Porozumienia pracodawca skarżącej zobowiązał się, iż w przypadku uznania przez Sąd, że dokonane zwolnienie pracownika było nieuzasadnione lub niezgodne z prawem przywróci pracownika do pracy na warunkach nie gorszych niż dotychczasowe i wypłaci wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy. Organ wyjaśnił, iż ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym należy uznać, iż otrzymane przez podatnika świadczenie jest wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy, stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Uzyskany z tego tytułu dochód powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 2005 łącznie z innymi dochodami uzyskanymi przez skarżących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy zarzucili organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie się do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie się do dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej jako k.p.a.) w związku z art. 77 § 1 k.p.a. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali argumentację prezentowaną w odwołaniu, konkludując, iż wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem uprawniającym do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez skarżącą, na mocy wyroku Sądu Pracy z dnia [...] marca 2004r. wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, winno być uznane za odszkodowanie, zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są : otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem : a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach , o których mowa w art. 27 ust. 1 , g) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód. Z kolei przepis art. 21ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem : a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle, zgodne z ich literalnym brzmieniem. Normę prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Z zwartego w tym przepisie sformułowania jednoznaczne wynika, iż dotyczy on odszkodowań. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia, na mocy powołanego wyżej przepisu. Pojęcia te nie są bowiem tożsame w obowiązującym porządku prawnym. W rozpatrywanej sprawie podstawą wypłaty skarżącej wynagrodzenia był wyrok Sądu Pracy z dnia [...] marca 2004r. o sygn. [...], który skład orzekający, postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić jako dowód w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku, rozwiązanie ze skarżącą umowy o pracę bez wypowiedzenia nastąpiło z naruszeniem prawa. W sprawie miał zatem zastosowanie przepis art. 56 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie (podkreślenie Sądu), przy czym zasadą jest wybór roszczenia przez pracownika. Zgodnie z art. 57 Kodeksu pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za trzy miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż zasądzone na rzecz skarżącej wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z jej przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego. Odmienna - zgodna z wnioskiem strony - kwalifikacja rzeczonego świadczenia stawiałaby skarżącą w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałaby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji. Zdaniem składu orzekającego powyższej oceny nie zmienia powoływana w skardze okoliczność, iż u pracodawcy skarżącej obowiązywało Porozumienie w sprawie Gwarancji Socjalnych, Pracowniczych i Związkowych – Umowa Towarzysząca do umowy kupna – sprzedaży akcji D. SA w Warszawie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Pracy, zgodnie z zapisem §2 pkt 3 Porozumienie to gwarantowało, iż w przypadku uznania przez Sąd Pracy, iż dokonane zwolnienie pracownika z pracy było niezgodne z prawem, Spółka D. SA przywróci takiego pracownika do pracy na poprzednich warunkach i wypłaci mu wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy. Uznając powołane Porozumienie za źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy, Sąd Pracy przywracając skarżącą do pracy u pozwanego, zasądził na jej rzecz wynagrodzenie za cały okres pozostawania bez pracy, zastrzegając, iż jego wypłata nastąpić może dopiero po zgłoszeniu przez skarżącą. Zapisy Porozumienia nie zmieniły zatem charakteru zasądzonego na rzecz skarżącej wynagrodzenia, a jedynie na okres, za jaki zostało ono zasądzone. Nie jest także zasadny argument skargi, iż skoro Sąd Pracy przyznał Porozumieniu status źródła prawa pracy, to należy do wypłaconej należności zastosować wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim dlatego, iż jak wskazano wyżej, rzeczony przepis odnosi się do odszkodowań. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu skargi wyjaśnić należy, iż Porozumienie uznane na mocy art. 9 kodeksu pracy za źródło prawa pracy nie stanowi odrębnej ustawy, ani też przepisów wykonawczych, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. . W rozpoznawanej sprawie nie mają także znaczenia przesłane przez pełnomocnika skarżącej, w załączeniu do pisma z dnia 13 maja 2008r. kserokopie dokumentów (niepoświadczone za zgodność z oryginałem), dotyczące spraw pracowniczych z powództwa Skarżącej przeciwko D. SA. ( karty 51 – 75 akt sądowych.), to jest kserokopie: wyroku Sądu Rejonowego W., [...] Wydz. Pracy Ubezpieczeń Społecznych, złożonej od tego wyroku apelacji Skarżącej, oddalającego tę apelację wyroku Sądu Okręgowego w W., [...] Wydz. Pracy, jak również wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o sprostowanie świadectwa pracy. Dotyczą one bowiem uznania za bezskuteczne wypowiedzenia umowy o pracę z dnia 14 stycznia 2005r., jak również sprostowania świadectwa pracy, w tym kwestii związanej z ustaleniem ciągłości stosunku pracy, a więc zagadnień wykraczających poza granice rozpoznawanej sprawy. W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie błędnie wskazano na przepisy art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie podatkowe regulują bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem przepisu art. 7 k.p.a., wyrażającego zasadę dążenia do prawdy obiektywnej na gruncie ord. pod. jest art. 122. Z kolei przepis art. 77 §1 k.p.a. nakładający na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego stanowi rozwinięcie tej zasady, a jego odpowiednikiem na gruncie ord. pod. jest art. 187 §1 tej ustawy. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za chybione. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia reguł wymagających dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Reasumując, skoro otrzymane przez skarżącą na mocy wyroku Sądu Pracy wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy nie stanowi odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pokt 3 i 3b u.p.d.o.f., a przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania zasądzonego na mocy wyroku sądowego wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.