III SA/Wa 2034/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J.M. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2024 r., nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.M. kwotę 16.589 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń J. M. (dalej Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy od litego 2015 r. do grudnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z 24 stycznia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), NUCS uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie ponownego postępowania obowiązkiem organu pierwszej instancji będzie zebranie dowodów, ustalenie oraz wyjaśnienie w decyzji chronologii czynności karno-procesowych wykazujących, że w badanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru. Ponadto NUCS stwierdził, że zasadnym jest, aby zbadano i wyjaśniono inne okoliczności mające wpływ na skuteczne przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, wraz z dowodami świadczącymi, że Strona powzięła wiadomość o podjęciu takich czynności. Organ drugiej instancji wskazał również, że Strona w złożonym odwołaniu wnioskowała o przesłuchanie siebie oraz świadków, tj. K. R., D. S., A. M., A. R.. W związku z powyższym ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji winien rozpatrzeć zasadność przeprowadzenia ww. dowodów w sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUCS decyzją z [...] lipca 2024 r. po raz drugi zweryfikował i zmienił rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że faktury VAT wystawione przez F. A. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej Uptu). Ponadto NUCS stwierdził, że Skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami, w związku z czym aspekt dobrej wiary nie mógł być w ogóle rozpatrywany. Dodatkowo, organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach zakupu VAT Skarżący, prowadzący działalność pod nazwą M. J. M., zaewidencjonował faktury VAT wystawione dla podmiotu O. M. M. przez m.in. C. J. G., I. sp. z o.o., L. T. i dokumentujące m.in. montaż klimatyzacji, usługi reklamowe, opłaty za czynsz, a co za tym idzie niezasadnie odliczył wykazany na tych fakturach podatek naliczony. Strona odwołała się również od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązania były wymagalne bowiem 4 grudnia 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze, o którym podatnik został powiadomiony 14 grudnia 2020 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia najstarszego zobowiązania. W ocenie DIAS wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Możliwa była zatem dalsza weryfikacja rozliczeń Strony za przedmiotowe okresy. Przechodząc do kwestii faktur wystawionych przez F. A. R. DIAS skonstatował, że decyzjami z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Tarnowie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń tego podmiotu w podatku od towarów i usług poszczególne kwartały 2015 i 2016 r. W decyzjach tych ustalono, że F. wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że odliczyła podatek naliczony z faktur (wystawionych przez rzekomych podwykonawców), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ określił A. R. podatek do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 Uptu, oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fikcyjne faktury, wystawione na 14 podmiotów, m. in. na Skarżącego, miały dokumentować usługi remontowo- budowlane - montaż i demontaż ścian, montaż sufitów podwieszanych, wylewki, układanie płytek, szpachlowanie ścian, docieplanie, malowanie, tapetowanie - wykonane na budowach w K., M., L, K., W., Z., O., P., G., W., Z., G., W., S., M., S., K., K.. Z ustaleń ujętych w przytoczonych decyzjach wynikało, że fikcyjne okazały się zaewidencjonowane przez A. R. faktury wystawione przez rzekomych podwykonawców – A. sp. z o.o., PHU R. R. K., S. sp. z o.o., FHU A. K. W.. Były to podmioty nierzetelne, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, zajmujące się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych faktur". Przechodząc do transakcji pomiędzy F. a Stroną DIAS wskazał, że 24 stycznia 2018 r. przesłuchana została A. R., która opisała jakim dysponowała zapleczem, jak doszło do nawiązania współpracy ze Stroną, gdzie były wykonywane prace oraz jak te prace przebiegały. DIAS nawiązał również do zeznań Skarżącego, który również opisał gdzie realizowane były inwestycje, co stanowiło przedmiot współpracy z F., jak doszło do jej nawiązania, jak współpraca przebiegała. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez F. na rzecz Strony miały charakter fikcyjny. Świadczą o tym zeznania, z których wynika, że A. R. nigdy nie była na prowadzonych budowach. Ustalenia miały być dokonywane telefonicznie. Nie mogła więc komisyjnie odebrać wykonanych prac. Przedstawione protokoły odbioru prac budowlanych poświadczają więc nieprawdę, - część wykonywanych prac miała być wykonywana bez zawartych wcześniej umów lub złożonych zamówień. Takie praktyki są rzadkością w branży budowlanej, ponieważ inwestorzy poprzez zawarcie stosownej umowy mają pewność, że prace zostaną wykonane w określonym czasie i wykonawca gwarantuje jakość ich wykonania. Umowy niekiedy były podpisywane w przygodnych miejscach, na części z nich brak jest miejsca, gdzie roboty mają być prowadzone. Niektóre z nich po podpisaniu przez inwestora były przesyłane pocztą na adres A. R. i dopiero wtedy A. R. je podpisywała. Kontrahenci zrezygnowali z jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności czy kondycji finansowej firmy, z którą mieli współpracować, co wydaje się być sprzeczne ze obowiązującymi standardami zwłaszcza przy zawiązywaniu stałej współpracy na znaczne kwoty. B. D. zapoznał się jedynie z przedłożonym wypisem z KRS-u, a J. M., M. M., czy A. G. przyznali, że w ogóle nie sprawdzali firmy F., co przeczy standardom podwyższonej staranności, oczekiwanej od przedsiębiorcy. Uczestnicy rzekomych transakcji, jak zresztą sami przyznali w znikomym stopniu kontrolowali przebieg zleconych robót i ograniczali się jedynie do sprawdzenia efektów ich prawidłowego wykonania. Prace wyszczególnione na wystawionych przez F. fakturach musiałyby być prowadzone często równolegle w bardzo odległych od siebie miejscowościach i mieć bardzo rozległy zakres, co ze względów logistycznych było nie do pokonania i wymagałoby dysponowania dużym potencjałem gospodarczym i kadrowym, których ta firma nie posiadała. W 2016 roku F. w ogóle nie korzystała z usług podwykonawców oraz brak było dowodów na zatrudnienie pracowników tj. jak umowy o pracę, umowy zlecenia, listy płac itp. Nie posiadała także odpowiednich maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur VAT. Do prac miano wykorzystywać jedynie elektronarzędzia takie jak: młoty, wiertarki, wkrętarki, żyrafy, szlifierki, odkurzacze przemysłowe, agregaty malarskie itp. W dokumentacji działalności firmy F. brak jest też dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych przy użyciu sprzętu będącego własnością innych firm, a udostępnionego w drodze np. użyczenia, wynajmu itp., zakres prac jakie zostały wymienione na wystawionych przez fakturach sprzedaży wymagał zatrudnienia wielu pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. Niewiarygodne były zeznania i wyjaśnienia A. R. oraz wystawione informacje PIT-11 odnośnie zatrudnienia R. C., B. P. i K. S.. A. R. nie okazała żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem tych osób i złożyła informacje PIT-11 o wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeniach jedynie w 2015 r. Istnieją ponadto niezgodności w zakresie ponoszenia kosztów zakupów materiałów do świadczonych usług. Zgodnie z oświadczeniami kontrahentów np. B. D. J., S. AV S.K., D. i C. to oni zapewniali potrzebne materiały. Natomiast w złożonych wyjaśnieniach A. R. podała, że "materiał potrzebny przy pracach pracownicy w miarę potrzeb organizowali sobie sami po uprzednim uzgodnieniu". W okazanej dokumentacji prowadzonej przez firmę F. działalności brak jest dowodów na poniesienie kosztów związanych z pobytem pracowników poza miejscem zamieszkania, mimo że według wyjaśnień A. R. byli oni zakwaterowani w hotelach pracowniczych, m. in. w hotelu w K.. Dowożenie pracowników do odległych miejscowości codziennie busami uznać należało za nieekonomiczne i czasochłonne, tym bardziej, że z okazanej dokumentacji nie wynika, aby firma F. ponosiła koszty zakupu paliwa w ilościach umożliwiających takie codzienne dojazdy. Żaden z głównych inwestorów budów, na których firma F. miała rzekomo wykonywać w 2016 roku usługi tj. B. S.A. i R. S.A. nie potwierdzili faktu obecności pracowników F. i wykonywania przez nich robót na tych obiektach. Nie zawierano z F. bezpośrednich umów i nie została ona także, mimo obowiązku zapisanego w umowach, zgłoszona jako podwykonawca. Pomimo wyjaśnień odnośnie sprawowania nadzoru nad wykonywanymi pracami A. R. nie potrafiła podać okoliczności nawiązywania współpracy z kontrahentami oraz przebiegu robót, terminów ich wykonania, zakresu prac, miejsc wykonywania robót i osób wykonujących prace (swoich pracowników). Wykazała się natomiast wyjątkową dbałością o formalną stronę transakcji tj. umowy, protokoły odbioru prac, faktury itp. A. R. nie przebywała na terenie budów i nie uczestniczyła osobiście w odbiorze prac. Wszelkie ustalenia dokonywała zdalnie (telefonicznie, e-mailowo). Rola A. R. w prowadzonej firmie ograniczała się do podpisywania dokumentów i sporządzania faktur, z akt sprawy wynika, że przedmiotowe prace mieli wykonywać nieznani pracownicy nadzorowani przez A. M. oraz inne niezidentyfikowane osoby, które nie były pracownikami F. oraz nie posiadały pełnomocnictw do reprezentowania tej firmy. DIAS wskazał następnie, że pracownicy mieli nosić odzież roboczą z logo F., co miało uwiarygodnić wykonywanie prac przez firmę A. R., Zapłaty za wystawione faktury firma F. miała otrzymywać w gotówce lub przelewami na konto. Jednak z akt sprawy wynika, że przyjęto gotówkową formę regulowania należności w transakcjach sprzedaży i taką formę (gotówkową) narzucono kontrahentom (w 2016 roku dokonano tylko 31 przelewów na konta F. na kwotę niewiele ponad 400 tys. zł brutto, a wartość zafakturowanych prac to ponad 4.803.000 zł brutto). Przekazanie pieniędzy za wykonane usługi (nawet gdy kwoty opiewały na znaczne wartości) miało odbywać się bez świadków, na terenie budów, w mieszkaniu B. D., czy na stacjach benzynowych, co rażąco odbiegało od stosowanych praktyk obrotu gospodarczego. Kontrahenci zapłaty gotówkowe mieli wpłacać w formie zaliczek A. M. oraz innym osobom przebywającym na terenach budów. Zaliczki te miały być następnie przekazane pracownikom jako zapłaty za wykonywane roboty. Jedynie w kilku przypadkach sporządzono na tę okoliczność dowody KP. DIAS podkreślił, że w pierwotnie w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2016 r. A. R. zaniżyła ponad siedmiokrotnie wartości dostaw jakie wynikają z posiadanych dokumentów i rejestrów VAT. Dopiero w toku kontroli złożone zostały (nieskuteczne prawnie) korekty deklaracji, wykazujące wartości zgodne z zapisami rejestrów sprzedaży. Natomiast wartości nabyć towarów i usług są znacznie wyższe od zapisów rejestrów zakupów. Świadczyć to może o działaniu w porozumieniu z kontrahentami mającym na celu obniżenie ich należności podatkowych wobec budżetu państwa bądź co najmniej o nie dochowaniu przez A. R. podstawowej staranności przy prowadzeniu spraw firmy. Składane przez A. R. wyjaśnienia i zeznania w zakresie prowadzonej działalności oraz rzekomego świadczenia usług na rzecz odbiorców zakwestionowanych faktur DIAS ocenił jako niewiarygodne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma F. nie posiadała odpowiedniej ilości pracowników mogących wykonywać usługi wykazane na wystawianych fakturach. Jak wynika z oświadczeń inwestorów prace wykonywało od kilku do kilkunastu pracowników. Ponadto były okresy, w których prace miały być wykonywane równolegle na kilku budowach. W 2016 r. A. R. wystawiła informacje PIT-11 dla czterech pracowników. Nie okazała jednak żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem tych osób. Wykazane w złożonych informacjach PIT-11 kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom były całkowicie niewspółmierne do wartości i zakresu ewentualnie robót budowlanych, które miałyby być przez nich wykonywane. Zdaniem DIAS, również przeprowadzona analiza dokonywanych zapłat za wystawiane faktury sprzedaży wskazuje na fikcyjny charakter świadczonych przez F. usług. Wbrew zapisom na fakturach oraz wyjaśnieniom i zeznaniom A. R. nie otrzymywała ona zapłaty za świadczone usługi. Płatności w formie zaliczek w większości otrzymywali A. M. i inne nieustalone osoby niezwiązane z firmą F., które następnie przekazywały je w formie wynagrodzenia pracownikom bezpośrednio wykonującym prace. W ocenie organu przeprowadzona analiza przepływów finansowych na rachunku bankowym A. R. wskazuje, że celem dokonywanych operacji było jedynie uwiarygodnienie rzekomo zaistniałych transakcji z kontrahentami firmy. W ocenie organu takie działania służą tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu zaistniałych rzekomo zjawisk gospodarczych poprzez wykreowanie zdarzeń gospodarczych i ukrycie rzeczywistych intencji podmiotów w nich uczestniczących. DIAS nawiązał do zeznań K. R., D. S., którzy opisali relacje panujące w firmie F. i wiodącą w niej rolę A. M.. DIAS przedstawił następnie zeznania Skarżącego, dotyczące nawiązania oraz przebiegu współpracy z F.. Na podstawie zgromadzonych dowodów DIAS stwierdził, że A. R. sama sobie wystawiała faktury zakupu mające dokumentować nabycie usług, co wskazuje na wprowadzenie do obiegu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie faktur zakupu wskazujących na rzekomo zakupione usługi, kreowano sztucznie sprzedaż poprzez wystawianie dla dalszych odbiorców faktur sprzedaży. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a miały potwierdzać zasadność odliczenia podatku należnego o wartość wykazanego w omawianych fakturach podatku naliczonego u ich nabywców. Ustalenia dowiodły, że A. R. nie dysponowała wystarczającymi zasobami kadrowymi, wobec czego nie miała możliwości realizacji usług w wykazywanym zakresie, a jej kontrahenci nie potrafili udokumentować faktu zakupu usług - wskazywali jedynie faktury, w większości nie zawierali żadnych umów na podstawie których miało dojść do rzekomych transakcji. Ujawnione w obrocie gospodarczym faktury miały jedynie charakter dokumentacyjny, tworząc pozory legalnych transakcji, które miały pomóc innym podmiotom w pomniejszeniu podatku VAT należnego. Zdaniem DIAS w kontrolowanym okresie Strona co najmniej akceptowała ryzyko ewidencjonowania nierzetelnych faktur wystawionych przez F. A. R. wytworzone jedynie dla uprawdopodobnienia transakcji na nich widniejących. Jak wynika z materiału dowodowego w niniejszej sprawie Strona nie nawiązała osobistego kontaktu z podwykonawcą, nie była też w siedzibie firmy; A. M., który miał być przedstawicielem kontrahenta nie posiadał umocowania do działania w imieniu A. R.; rozliczenia następowały głównie gotówkowo np. Panu A. M., który nie posiadał pisemnego upoważnienia do działania w imieniu firmy, co odbiega od praktyki obrotu gospodarczego; J. M., przyznał, że w ogóle nie sprawdzał firmy F.; nie sprawdził czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze maszyny i urządzenia niezbędne do wykonania usług; nie zawierał z podwykonawcą pisemnych umów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS, przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Op, art. 7 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało charakter czysto instrumentalny i służyło wyłącznie przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realizacji celów prawa karnego skarbowego. 2. art. 120 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 229 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności wyjaśniających, ograniczenie się do iluzorycznych działań ("ponownej analizy" materiału, wystąpień o informacje), przy braku załączenia do akt pism kierowanych do organów oraz niewykazanie przesłanek faktycznych uzasadniających zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op; 3. art. 120 i 123 § 1 Op, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków i Skarżącego oraz oparcie ustaleń wyłącznie na zeznaniach z innych postępowań, nieodnoszących się do Skarżącego. 4. art. 191 i art. 121 § 1 Op, poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że faktury VAT wystawione przez A. R. nie dokumentują rzeczywistych czynności, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu i odmowy prawa do odliczenia. 5. art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez odmowę prawa do odliczenia mimo dobrej wiary Skarżącego i dochowania należytej staranności, wbrew zasadzie neutralności VAT i orzecznictwu TSUE. 6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, przez niepełne, selektywne postępowanie dowodowe i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, z pominięciem przeprowadzenia dowodów osobowych. 7. art. 120 Op, przez oparcie decyzji na przypuszczeniach oraz niezastosowanie wykładni prounijnej wynikającej z orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia VAT; 8. art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych przez nieuprawnione przedstawienie Skarżącego jako uczestnika oszukańczego procederu; 9. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 235 Op, przez uchybienia w procesie dowodowym, w szczególności brak przesłuchań świadków i uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w ocenie materiału dowodowego; 10. art. 123 § 1 Op, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na materiałach z innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył i nie mógł się wypowiedzieć; 11. art. 181 i art. 180 § 1 Op, przez uznanie, że włączenie dokumentów z innych postępowań zastępuje obowiązek ich samodzielnej analizy i oceny; 12. art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, prowadzące do dowolnych i sprzecznych wniosków; 13. art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez wadliwą wykładnię polegającą na odmowie uznania Skarżącego za podatnika VAT z powodu rzekomego wyłudzeniowego celu transakcji, wbrew orzecznictwu TSUE wskazującemu na niezależność statusu Skarżącego od celu czynności; 14. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 167-168 i 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo spełnienia przesłanek materialnych i formalnych; 15. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędne uznanie, że kwestionowane czynności były czynnościami niedokonanymi oraz wadliwą ocenę dobrej wiary Skarżącego, co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania tego przepisu. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Do postępowania przystąpił również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w piśmie z 6 listopada 2025 r. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania. Pismem z 21 listopada 2025 r. Strona przyłączyła się do wniosków Rzecznika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zarzuty najdalej idące dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym aktem . Najstarsze z nich, tj. zobowiązania od lutego do listopada 2015 r., przedawniały się nominalnie z końcem 2020 r. W sprawie zaistniało jednak zdarzenie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 Op, a mianowicie wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c Op przed upływem terminu przedawnienia. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 samo formalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego jest jednak niewystarczające dla uznania, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie analizy okoliczności danej sprawy podatkowej celem wykluczenia, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. O instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy mówić wówczas, gdy jedynym jego celem jest ingerencja w bieg terminu przedawnienia tak aby możliwe stało się zakończenie postępowania podatkowego decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę co do istoty i uniknięcie konieczności umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań podatkowych z powodu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie do wszczęcia postępowania podatkowego doszło na mocy postanowienia z 16 stycznia 2023 r., czyli ponad 3 lata po tym jak zobowiązania objęte zaskarżonym aktem uległyby przedawnieniu, gdyby nie zaistniało żadne zdarzenie zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Nie chodziło zatem potencjalnie tylko o możliwość wydania decyzji, ale o to by postępowanie podatkowe w ogóle mogło się toczyć. W ocenie Sądu, wszelkie okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostały przedstawione i ocenione przez organy obu instancji. Wszakże wyjaśnienie tych kwestii legło u podstaw wydanej uprzednio w tej sprawie decyzji kasatoryjnej z [...] stycznia 2024 r. Z tych względów Sąd stwierdza, że wypowiedź organów w tym konkretnie przedmiocie jest pełna, ostateczna i niepozostawiająca przestrzenie do ewentualnego jej uzupełnienia. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała żadna okoliczność, która podważałaby tezę Skarżącego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Otóż trzeba zauważyć, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta 16 września 2019 r., zaś wynik kontroli został wydany 15 września 2022 r. Trudno zatem nie dostrzec, że organ informujący o konieczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 29 czerwca 2020 r. mógł opierać swoje przekonanie, iż wymienione postępowanie powinno być wszczęte, na materiale dowodowym, który wymagał dalszego uzupełnienia. Tym bardziej zatem, o czym mowa poniżej, razi fakt, że w toku postępowania karno-skarbowego nie podjęte zostały żadne istotne czynności zmierzające do ustalenia znamion przestępstwa oraz wykrycia i ukarania sprawcy. Po drugie, moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego był bardzo bliski nominalnemu terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nastąpiło to 4 grudnia 2020 r., a więc niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań Strony w podatku VAT za okresy od lutego do listopada 2011 r. Po trzecie, wbrew temu co organ twierdzi w decyzji, należało stwierdzić brak aktywności organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe. Zostało ono bowiem wszczęte w grudniu 2020 r., zaś 4 miesiące później (4 marca 2021 r.) zostało zawieszone bez przeprowadzenia jakiejkolwiek istotnej czynności procesowej. Organ pierwszej instancji z jednej strony wskazywał, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, z drugiej zaś nawet nie przesłuchał Skarżącego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. NUCS stwierdził, że zweryfikowano przekazany materiał dowodowy oraz podjęto czynności mające na celu ustalenie sprawcy czynu zabronionego. Rozwijając tę myśl NUCS wskazał, że wystąpiono do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z pismem o przekazanie informacji o kontrolowanym. Postępowanie nie tylko nie przeszło z fazy ad rem w fazę ad personam, ale charakteryzowało się tym, że w jego trakcie, czyli do dnia zawieszenia, nie został przeprowadzony żaden dowód, nie przesłuchano żadnej osoby związane z transakcjami, choć organ twierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione podejrzenie, iż Skarżący w kontrolowanych okresach zawyżył podatek naliczony o wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS w uzasadnieniu decyzji powołuje wyrwane z kontekstu tezy sądów administracyjnych, z których wynika, że sam bliski termin przedawnienia nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Organ pomija jednak, że winny zaistnieć inne okoliczności, które taką konstatację, mimo bliskości terminu, zdecydowanie by podważały. Niezrozumiałym dla Sądu jest w szczególności twierdzenie DIAS, "że w toku postępowania karnego-skarbowego podjęto czynności mające na celu ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej". DIAS nie wymienia jednak żadnej takiej czynności. Kolejny argument DIAS to podkreślenie, że "brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe". Jeśli to zestawić z bliskim przedawnieniu terminem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to nie można twierdzić, że obie te okoliczności zaistniały w tej sprawie samodzielnie. Zdaniem Sądu, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu obie te okoliczności potwierdzają jedynie, iż wszczęcie dochodzenia miało właśnie instrumentalny charakter. Z tych powodów Sąd uznał, że zobowiązania objęte zaskarżonym akrem wygasły, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzje obu instancji należało zatem uchylić i umorzyć postępowanie, albowiem organy naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszony został również art. 191 Op, albowiem organy nie oceniły właściwie materiału dowodowego, zgromadzonego na okoliczność skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego trzeba też wspomnieć, że organy nie wykazały również kluczowej okoliczności, na której oparte zostały ich rozstrzygnięcia co do meritum, a mianowicie tego, czy F. dysponowała dostatecznym zapleczem pozwalającym na wykonanie usług na rzecz Strony. Organy, skupiając się na decyzji wydanej wobec tego podmiotu, zapomniały zupełnie, że ustalenia winny dotyczyć zdolności przerobowych F. w odniesieniu do zakwestionowanych w tej sprawie faktur, a nie w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz wszystkich fakturowych kontrahentów tej spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prace zlecone przez Stronę obejmowały montaż i demontaż ścian, montaż sufitów podwieszanych, wylewki, układanie płytek, szpachlowanie ścian, docieplanie, malowanie, tapetowanie. Stąd niezrozumiałe jest pominięcie przez organy, że F. ponosiła koszty sprzętu dedykowanego wykonaniu tego typu prac oraz koszty potrzebnych materiałów. Argument, że F. być może brała puste faktury od rzekomych podwykonawców, by skompensować podatek należny, dotyczy zasadniczo jej prawa do odliczenia a nie prawa do odliczenia Skarżącej. Dowody zgromadzone w sprawie nie podważają bowiem, że prac zleconych przez Stronę F. nie mogła wykonać własnym sumptem. A skoro tak, to nie sposób twierdzić, że organy wykazały niezbicie, iż faktury wystawione przez F. były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy konsekwentnie pomijają, że uchybienia F. na gruncie prawa pracy (brak stosownych umów z pracownikami) lub w podatku dochodowym (niewpłacanie zaliczek od pensji pracowników), to nie to samo co stwierdzony ponad wszelką wątpliwość brak zaplecza osobowego. Organy zupełnie pominęły, że z zeznań świadków wynika, iż F. posiadała brygady pracowników, którymi zarządzał A. M.. Organy nie wskazały żadnego powodu, dla którego należałoby uznać, że te ekipy nie były oddelegowane do realizacji prac na rzecz Skarżącego. Organy wyraźnie nie dostrzegły zeznań K. R. i D. S., z których wynika, że F. zatrudniała pracowników (w większości zapewne nieformalnie), wypłacała im wynagrodzenie (niewątpliwie "pod stołem"), osobą sprawującą funkcję kierowniczą i nadzór był A. M.. Z zeznań tych płynie ponadto wniosek, że A. R. nie była tzw. "słupem", gdyż pracowała w biurze F., gdzie zajmowała się kwestiami dokumentacyjnymi. Co więcej, gdyby Strona udała się do siedziby kontrahenta to zapewne zastałaby tam A. R., która potwierdziłaby, że zna A. M. i że został on przez nią upoważniony do reprezentowania firmy. Mimo zatem wszelkich zastrzeżeń co do F. jako pracodawcy oraz twierdzeń odnośnie uwikłania tego podmiotu w proceder wystawiania pustych faktur, zgromadzony materiał dowodowy nie dość, że nie podważał rzetelności podmiotowej faktur wystawionych na rzecz Strony, to wręcz tę rzetelność potwierdzał. Organy naruszyły zatem art. 191 Op, poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby organ właściwie ocenił zgromadzone dowody uznałby, że brak jest dostatecznie mocnych podstaw by zakwestionować rzetelność podmiotową spornych faktur VAT. Z tych powodów Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu, zaś postępowanie winno być umorzone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.