III SA/Wa 2037/11

Sygn. akt III SA/Wa 2037/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Kleiber Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 2037/11 Uzasadnienie Skarżący J. T. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o umorzenie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. "M." sp. z o.o. w wysokości 4.065.962,00 PLN wraz z odsetkami zwłokę w kwocie 2.032.388,00 PLN (obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 28 czerwca 2011 r.), za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. We wniosku Skarżący wskazał, że nie posiada żadnego majątku. Obecnie zatrudniony jest jako masażysta i zarabia 1 317 zł brutto. Ma na utrzymaniu dwoje dzieci. Ciążące na nim zobowiązania wynoszą ponad 5 500 000 zł i Skarżący nie ma żadnej możliwości ich spłacenia. W postępowaniu egzekucyjnym, które organ mógłby prowadzić w stosunku do Skarżącego nie można byłoby uzyskać kwot pozwalających na zapłatę nawet kosztów egzekucyjnych, które obecnie wynoszą 200 tys. zł. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, po jego stronie występuje ważny interes w umorzeniu obciążających go zaległości podatkowych spółki z o.o., której był prezesem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." odmówił Skarżącemu umorzenia ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ opisał sytuacje majątkową Skarżącego. Organ nie kwestionował wskazanych we wniosku o umorzenie okoliczności świadczących o trudnej sytuacji majątkowej Skarżącego. Organ wskazał na ustalenia z postępowania wyjaśniającego potwierdzające brak środków na spłatę przez Skarżącego zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa. Organ wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien był liczyć się z obowiązkiem ponoszenia ciężarów podatkowych. W sytuacji Skarżącego nie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe uzasadniające uwzględnienie jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych odsetek. W ocenie organu za odmową umorzenia zaległości ciążących na Skarżącym przemawia interes państwa, które jest zainteresowane w pozyskiwaniu wpływów z podatków, które powinny być wpłacane przez podatników terminowo. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i z tego względu nie może być nadużywane. Zdaniem organu po stronie Skarżącego nie wystąpił ważny interes uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że decyzja w sprawie umorzenie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ nie ma obowiązku uwzględnić wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. W odwołaniu z dnia 23 listopada 2010 r., Skarżący reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błędną ocenę stanu faktycznego przez założenie, iż w niniejszej sprawie nie występują szczególne okoliczności, pozwalające zastosować ulgę płatniczą w stosunku do Skarżącego przy pominięciu tego, że de facto zaległość podatkowa powstała faktycznie w czasie, gdy odwołujący nie był prokurentem ani faktycznym członkiem zarządu spółki, a jedynie ustalona został w okresie, gdy odwołujący odpowiadał za spółkę; - naruszenie art. 67a O.p. przez nieuzasadnione zawężenie pojęcia interesu "prawnego" oraz uznanie, iż obecna sytuacja majątkowa Skarżącego nie pozwala na umorzenie zaległości, nadto uznanie, iż Strona odpowiada w sensie faktycznym za długi spółki, - naruszenie powyższego przepisu poprzez założenie, iż do zaległości podatkowej doszło na skutek okoliczności zależnych od Strony. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył prawo przez zawężenie pojęcia interesu "prawnego" do nagłych zdarzeń losowych, co nie znajduje poparcia w doktrynie prawa i orzecznictwie. Zdaniem Skarżącego przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa przez pominięcie, iż w klauzulach generalnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, mieszczą się również następujące okoliczności przemawiające za umorzeniem podatku: - ryzyko pozbawiania środków do życia, co może spowodować sięgniecie przez Stronę do środków z pomocy społecznej, jak też pozbawienie środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny; - konieczność zwrócenia uwagi na dobro małoletnich dzieci Skarżącego, ze względu na wyprzedzanie zobowiązań podatkowych przez zobowiązania z tytułu alimentów; - ocena konsekwencji wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej - poprawienie kondycji finansowej Skarżącego i umożliwienie mu pełnego rozliczenia z Urzędem Skarbowym; - niemożność zgodzenia się z argumentacją, iż jedynie w wypadku zdarzeń losowych zasadne jest umorzenie zaległości podatkowej; - ocena trudnej sytuacji finansowej, zagrażającej dalszej egzystencji Skarżącego; - niemożność odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego wyłącznie w drodze decyzji noszącej znamiona dowolności w sytuacji, w której z dokumentacji wynika, że Skarżący nie ma środków na zapłacenie zaległości podatkowej. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionując jego złej sytuacji finansowej, równocześnie przyjął jako pewnik, że Skarżący kiedyś spłaci zaległości podatkowe, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto Strona podniosła, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają względy słuszności, gdyż Skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki powstałe w okresie, gdy nie prowadził jej spraw. Z tego względu nie może ulegać wątpliwości, że zobowiązania Skarżącego powstały niezależnie od jego woli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sytuacja majątkowa Skarżącego potwierdza występowanie po jego stronie ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości tj. druga z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Organ powołując się na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stwierdził, że w niniejszej sprawie bez naruszenia prawa można było odmówić Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę jego zastosowania oraz art. 210 § 4 O.p. przez opatrzenie zaskarżonej decyzji uzasadnieniem, które nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Umorzenie zaległości podatkowych reguluje art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach O.p. koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, w ocenie Sądu, dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ wydając zaskarżoną decyzję doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi (s. 9 uzasadnienia wyroku). Przepis ten nie wyznacza bowiem rodzaju decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Takie ukształtowanie kompetencji organu w analizowanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowo administracyjnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji stwierdził, że trudna sytuacja majątkowa Skarżącego, która nie pozwala na zapłatę zaległości w nawet nieznaczącej części, jest okolicznością uzasadniającą istnienie po stronie Skarżącego ważnego interesu w umorzeniu zaległości. Sąd podziela to stwierdzenie i wskazuje, że w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpił ważny interes Skarżącego w umorzeniu zaległości, gdyż Skarżący nie ma środków majątkowych pozwalających mu na zapłatę zaległości bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania Skarżącego i jego dzieci. Jak już wskazano na podstawie zaprezentowanych powyżej poglądów doktryny i orzecznictwa organ pomimo stwierdzenia występowania w sprawie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., może odmówić umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył art. 67a § 1 O.p. odmawiając Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. To rozstrzygnięcie wbrew argumentacji zawartej w skardze nie mogło być ocenione jako dowolne, gdyż mieściło się w zakresie dyspozycji przepisu art. 67a § 1 O.p. i zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organ wykonując obowiązek określony przez przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ustalił stan faktyczny sprawy ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji majątkowej Skarżącego oraz możliwości zapłaty przez niego zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy. Z tego powodu za niezasadny Sąd uznał podnoszony w Skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.