III SA/Wa 204/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej ,,Skarżąca" lub ,,Strona") w dniu 10 października 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do końca października 2004 r. pomiędzy Skarżącą a jej jedynym udziałowcem spółką W. B.V. z siedzibą w Holandii .(dalej: "WBV"), zawartych zostało szereg umów pożyczek, w których Skarżąca występowała jako pożyczkobiorca. Umowy pożyczki zawierane były w Polsce. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki naliczone od kwoty głównej podlegają kwartalnej kapitalizacji. W listopadzie 2004 r. pomiędzy Skarżącą oraz WBV zawarta została umowa ramowa, na podstawie której Skarżąca ma prawo do żądania wypłaty przez "WBV" kwoty pieniężnej, tytułem pożyczki. Kwota pożyczki określana jest każdym z żądań wypłaty. Umowa ramowa poddana została prawu holenderskiemu. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie ramowej odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego. W grudniu 2006 r. doszło do rozwiązania holenderskiej spółki WBV. Majątek WBV w postaci udziałów w T. oraz wierzytelności z tytułu pożyczek został przeniesiony na T. AB (dalej: "T."), jedynego udziałowca WBV. Kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów. Skarżąca planuje spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek. Planowane jest dokonanie cesji przez T. wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych na rzecz Skarżącej. Cesja zostanie dokonana na podmiot, który nie jest udziałowcem Skarżącej. Ponadto podmiot ten nie jest udziałowcem T.. Nie jest to także spółka, w której T. miałaby udziały. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Strona wystąpiła z następującymi pytaniami: 1. Czy w momencie zapłaty odsetki naliczone od kwot udzielonych pożyczek, bez brania pod uwagę odsetek od skapitalizowanych odsetek, są dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów? 2. Czy w przypadku cesji wierzytelności z tytułu umów pożyczek przez T. na rzecz podmiotu, który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T., jak również nie jest spółką w której T. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przy założeniu, że zadłużenie Skarżącej w dniu spłaty odsetek wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach (zadłużenie inne niż z tytułu pożyczek) nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej? Strona precyzując własne stanowisko wskazała, że odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez WBV a następnie przez T., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają odsetki naliczone od skapitalizowanych odsetek. Kosztem będą zatem wyłącznie odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki, bez powiększenia jej o kapitalizowane co kwartał odsetki. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Strona wskazała, że zawarcie w umowie postanowienia dotyczącego kapitalizacji odsetek, powoduje naruszenie zasady zawartej w art.482 K.c., strony z góry zakładają bowiem, że pożyczkobiorca będzie w takiej sytuacji płacił odsetki od zaległych odsetek. Podkreśliła, że nieważność klauzuli kapitalizacyjnej nie powoduje wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich odsetek. W takiej sytuacji wyłączenie z kosztów dotyczy jedynie odsetek naliczonych od odsetek. Kosztem są zaś odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki. Jeśli więc odsetki nie stanowiły kosztu w momencie ich kapitalizacji, uznać należy, że naliczone odsetki od kwot głównych pożyczek staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. Brak możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, w przypadku naruszenia zasady, o której mowa w art.482 K.c., potwierdzony został w powołanym przez nią wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. Strona zaznaczyła też, że jeżeli wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który nie jest jej udziałowcem, ani nie jest udziałowcem T., ani nie jest spółką, w której T. ma udziały, odsetki płatne przez Skarżącą nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jeżeli w dniu spłaty odsetek Skarżąca nie posiada długu odsetkowego w stosunku do podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a dług wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Skarżącej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odwołując się w pierwszej kolejności do brzmienia przepisów dotyczących problematyki kosztów uzyskania przychodów - art.15 ust.1, art.16 ust.1, art.16 ust.1 pkt 10 a, art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. wskazał, że w ich świetle, odsetki naliczone nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej, zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy przewidywały, że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Przepis art.482 K.c., który powołuje Skarżąca, reguluje kwestie naliczania odsetek od odsetek zaległych. Tymczasem odsetki w powyższej sytuacji były wymagalne, dlatego też strony umowy pożyczki mogły zaznaczyć w treści umowy, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane. Ustosunkowując się do drugiego z pytań, Minister Finansów, po uprzednim powołaniu treści art. 16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie na skutek zawartej umowy cesji wierzytelności pomiędzy pożyczkodawcą (T.) a innym podmiotem, dotychczasowy wierzyciel przeniesie swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych umów pożyczki na kontrahenta. W efekcie Skarżąca przestanie być dłużnikiem swego udziałowca – dotychczasowy wierzyciel zostanie bowiem wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych umów pożyczki, a w jego miejsce wstąpi nowy podmiot, niebędący udziałowcem pożyczkobiorcy. Minister Finansów zaznaczył, że ze względu na przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, zgodnie z którym wysokość zadłużenia należy rozpoznawać na dzień zapłaty odsetek a nie na dzień ich kapitalizacji, stanowisko Spółki w tej części należy uznać za nieprawidłowe, podtrzymując uzasadnienie w tym zakresie zawarte w jego odpowiedzi na pierwsze pytanie. Jednocześnie organ zgodził się ze stroną, że do "wartości zadłużenia" wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Jeżeli więc, jak stwierdza Skarżąca, nie będzie ona posiadała na dzień zapłaty (kapitalizacji) odsetek zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki scedowanej na rzecz podmiotu (który nie jest udziałowcem T., ani nie jest udziałowcem T., ani nie jest spółką, w której T. ma udziały) nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 482 K.c. poprzez uznanie, iż zawarcie klauzuli kapitalizacyjnej w umowach pożyczek zawartych przez Spółkę nie stanowi naruszenia art. 482 K.c. i tym samym skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, a nie zaś dopiero w momencie ich faktycznej spłaty; 2/ art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w chwili kapitalizacji odsetek, nie zaś w momencie faktycznej spłaty odsetek; 3/ art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Wyrokiem z 23 stycznia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 1450/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Orzeczenie to, zaskarżone skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 763/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. Następnie, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010r. ponownie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie uprawniało do przyjęcia przez organ, że w niniejszej sprawie miała miejsce jedynie dozwolona kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego. W ramach wytycznych Sąd nakazał organowi, by przed udzieleniem kolejnej interpretacji, wezwał stronę, do należytego wypełnienie wymogów przedstawionych w art. 14b § 3 O.p., z uwzględnieniem wskazań Sądu, tj. czy przewidziana w umowie kapitalizacja odsetek oznacza jedynie kapitalizację oprocentowania kapitałowego, czy oznacza również możliwość naliczania odsetek za opóźnienie od skapitalizowanych odsetek. Ponadto w przypadku stwierdzenia, że zawarta w umowie klauzula kapitalizacyjna oznacza również naliczanie odsetek za opóźnienie w spłacie odsetek, Skarżąca winna określić czy pytanie dotyczy zapisów umowy poddanej prawu holenderskiemu, czy prawu polskiemu, a w przypadku poddania umowy prawu holenderskiemu czy zapis ten jest zgodny z tym prawem. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 724/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacje zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji były zupełnie wystarczające do jej wydania. Sąd wskazał, że analiza przedmiotowego wniosku dowodzi, że Stronie chodziło wyłącznie o kapitalizację z góry oprocentowania kapitałowego. Istotnym jest, że ani w zadanym pytaniu, ani w późniejszych pismach stanowiących polemiką ze stanowiskiem prezentowanym przez organ nie pojawił się problem oprocentowania zaległych odsetek. Skoro stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania interpretacji był jasny, klarowny i dostatecznie precyzyjny dla potrzeb udzielenia interpretacji - przedmiotem kontroli sądu I instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej. Zdaniem Strony w opisanym stanie faktycznym kapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty, natomiast w ocenie Ministra Finansów odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dłużnika w dacie ich kapitalizacji. Ponadto zdaniem Skarżącej w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w momencie spłaty Skarżąca nie będzie miała prawa zaliczyć odsetek naliczonych od skapitalizowanych wcześniej odsetek ze względu na zakaz anatocyzmu zawarty w art. 482 k.c. Zdaniem organu art. 482 k.c reguluje kwestie naliczania odsetek od zaległych odsetek, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym odsetki były wymagalne dlatego też strony umowy mogły zaznaczyć, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane. W ocenie organu do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty ( kapitalizacji ) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., natomiast w ocenie Strony spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w momencie faktycznej spłaty odsetek. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę rację należało przyznać Ministrowi Finansów. Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów ma charakter ogólny, co powoduje konieczność każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku – za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność takiego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie niezbędne było odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wedle natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania istoty czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Uwzględnienie stanowiska Skarżącej oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek? W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, decydując tym samym o momencie powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: albo w momencie wypłaty odsetek albo w momencie ich kapitalizacji. Brak jest usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów). Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanym zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dłużnika w dacie ich kapitalizacji. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z związku z art. 482 k.c. poprzez uznanie, iż zawarcie klauzuli kapitalizacyjnej w zawartych umowach pożyczek nie stanowi naruszenia art. 482 k.c. podkreślić należy, że art. 482 k.c. reguluje kwestie naliczania odsetek od zaległych odsetek ustanawiając zakaz umawiania się z góry o zapłatę odsetek od zaległych odsetek (zasada anatocyzmu). Celem zasady anatocyzmu jest ochrona dłużnika przed nadmiernymi obciążeniami z tytułu odsetek. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje szczególne, w których odsetki od odsetek są dopuszczalne. Pierwsza, to dokonanie przez dłużnika i wierzyciela - już po powstaniu opóźnienia w zapłacie odsetek od należności głównej - uzgodnienia obowiązku zapłaty odsetek od odsetek, co następuje przez doliczenie odsetek zaległych do dłużnej sumy i poddanie całości dalszemu oprocentowaniu. Druga sytuacja powstaje wtedy, gdy brak powyższego uzgodnienia; wówczas odsetek od zaległych odsetek można żądać od chwili wytoczenia o nie powództwa. Zakazane jest zatem ustalanie z góry w umowie przez strony kapitalizacji odsetek zaległych. Dozwolona jest natomiast kapitalizacja z góry oprocentowania kapitałowego. Mając zatem na względzie, że w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 724/11 wskazano, że w rozpoznawanej sprawie Stronie chodziło wyłącznie o kapitalizację z góry oprocentowania kapitałowego zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że skoro odsetki były wymagalne, to strony umowy pożyczki mogły w treści umowy zaznaczyć, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – skargę oddalił.